Аудит сохранности, поступления, движения и выбытия основных средств

Аудит сохранности, поступления, движения и выбытия основных средств.

Цель аудита - установить соблюдение предприятием требований П (С) БУ 7 «Основные средства».

Задачей аудита необоротных активов является установление:

правильности признания, классификации и оценки необоротных активов;

соблюдения требований по документальному оформлению наличия и движения необоротных активов;

правильности ведения инвентарного учета необоротных активов;

сохранности необоротных активов и их технического состояния;

правильности отражения в учете поступления необоротных активов и расходов на их содержание;

соблюдения требований начисления амортизации необоротных активов и правильности отражения в учете;

достоверности отражения в учете арендованных необоротных активов;

правильности переоценки и обесценения внеоборотных активов;

достоверности отражения в учете выбытия необоротных активов;

правильности документального оформления и определения затрат на ремонт необоротных активов и отражение их на счетах бухгалтерского учета;

достоверности раскрытия информации об основных средствах и нематериальные активы в примечаниях к финансовой звитности.

Объектами аудита основных средств, других необоротных материальных активов являются:

наличие и состояние сохранности основных средств;

операции, связанные с движением основных средств, их техническое состояние;

состояние оперативного, инвентарного, аналитического и синтетического учета основных средств;

амортизация и индексация основных средств;

операции по капитальному ремонту, техническому перевооружению, модернизации и реконструкции основных средств;

учет арендованных основных средств;

приобретение и изготовление основных средств;

учет расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;

материалы инвентаризации, статистической и финансовой звитности.

Источники информации:

Источниками информации для аудита операций с необратимыми активами являются:

приказ об учетной политике предприятия;

первичные документы по учету необоротных активов: акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. № ОС-1), акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-2), акт списания основных средств (ф. № ОС-3), акт на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4), акт об установке, пуске и демонтаже строительной машины (ф. № ОС-5), инвентарная карточка учета основных средств (ф. № ОС-6), описание инвентарных карточек по учету основных средств (ф. № ОС-7), карточка учета основных средств (ф. № ОС-8), инвентарный список основных средств (ф. № ОС-9), расчет амортизации основных средств (ф. № ОС-14, № ОС-15 и ОС-16);

учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету необоротных активов;

акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские заключения и другая документация, обобщает результаты контроля;

звитнисть.

Перед непосредственным проведением аудита необоротных активов аудитору необходимо:

ознакомиться с учетной политикой сельскохозяйственного предприятия в части организации учета необоротных активов за период, подлежащий проверке, ее изменениями по сравнению с предыдущим;

уточнить даты проведения последней инвентаризации необоротных активов и ее результатов;

ознакомиться с материалами переоценки необоротных активов по состоянию на 1 января и их отражением в учете;

проверить наличие приказов (распоряжений) о создании на сельскохозяйственном предприятии постоянно действующей комиссии по списанию необоротных активов, о лицах, ответственных за хранение необоротных активов с местами их эксплуатации, а также выяснение условий заключенных с ними договоров о полной индивидуальной материальной ответственности;

ознакомиться с договорами на аренду необоротных активов, заключенным с юридическими и физическими лицами;

проверить наличие картотеки основных средств по местам их эксплуатации материально ответственных лиц;

изучить информацию (приказов, список материально ответственных лиц, освободившихся)

установить обеспеченность бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами, определяющими правила ведения учета необоротных активов, образцами межведомственных форм унифицированной документации по учету этих активив.

Такая информация позволит аудитору в начале проверки иметь общее представление об организации учета необоротных активов на сельскохозяйственном предприятии и определить те аспекты, требующие особого внимания.

При проверке правильности признания необоротных активов аудитору следует помнить, что необратимыми есть активы, длительное время содержатся предприятием с определенной целью, и в их состав входят основные средства, другие необоротные материальные активы, нематериальные активы, незавершенные капитальные инвестиции, долгосрочные финансовые инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность, отсроченные налоговые активы, прочие внеоборотные активи.

Проверка правильности признания предприятием необоротных активов основывается на установлении аудитором соответствия их общим критериям:

1) существование вероятности того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием этих активов;

2) возможность достоверного определения стоимости необоротных активив.

По первому критерию должно быть подтверждение того, что к предприятию перешли все риски и выгоды, связанные с использованием необратимого актива. Будущие экономические выгоды от использования необоротных активов могут быть получены в форме дохода от реализации продукции (работ, услуг), экономии затрат или иным способом (когда отдельные объекты не увеличивают экономические выгоды, но необходимые для того, чтобы получить экономическую выгоду от других активов).

По второму критерию аудитор убедиться в достоверности информации о расходах на приобретение или создание объекта, соблюдение принципа осмотрительности. Аудитор должен установить правильность отнесения расходов за отчетный период. Если в момент осуществления расходов с целью получения будущих экономических выгод предприятие не получает (не покупает и не создает) необратимый или иной актив, то такие расходы должны быть включены в состав расходов того отчетного периода, в котором они зазнали.

Затраты на создание или покупку активов, не признаны как необоротные активы и списаны на расходы в предыдущих отчетных периодах, не следует сторнировать и включать в стоимость этих активов в следующих отчетных периодах.

Общую модель аудита наличия и использования основных средств представлены на рис. 5.1.

Проверка правильности признания необоротных активов осуществляется по материалам инвентаризации, проведенной пидприемством.

Источниками информации для проверки являются: приказы руководителя об учетной политике и создании инвентаризационной комиссии, акты инвентаризации основных средств, акты инвентаризации оборудования, которое находится на консервации и в монтаже, арендованных основных средств, акты инвентаризации разукомплектованного оборудования, транспортных средств, акты осмотра отдельных видов основных средств (ГИБДД и т.д.), Журнал-ордер № 13 с.-х., Главная книга, квартальные и годовые балансы, Отчет о наличии и движении средств предприятия (ф. № 10), инвентарные карточки, инвентарные акты или списки тощо.

По актам инвентаризации аудитор проверяет правильность:

включения объектов в состав основных средств;

начисления амортизации;

проведенной переоценки (индексации)

соблюдение установленных сроков проведения инвентаризации необоротных активов;

оформление акта инвентаризации и передачи его арендодателю;

правильность и своевременность оприходования в бухгалтерском учете выявленных излишков основных средств и отнесения выявленной недостачи на виновных лиц.

Проверка включения объектов к основным средствам начинается с установления правильности проведенного предприятием перераспределения старого балансового счета 01 «Основные средства» согласно требованиям нового законодавства.

Аудитор должен установить соблюдение предприятием экономически обоснованной классификации необоротных активов, правильности их распределения в зависимости от: функционального назначения (производственные и непроизводственные) натурально-вещественного характера (земельные участки; капитальные расходы на улучшение земель; здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства; инструменты, приборы, инвентарь; рабочий и продуктивный скот; многолетние насаждения, другие основные средства); использования (действующие и недействующие, находящихся в запасе и на консервации); принадлежности (собственные и арендованные) соблюдение предприятием единого принципа их оценки. Поэтому аудитор должен установить соответствие оценки отраженных в учете необоротных активов в зависимости от направления их поступления или выбытия.

Особое внимание аудитору следует обратить на полноту отражения состав расходов, формирующих ту или иную стоимость необоротных активов. При этом аудитору следует помнить, что необоротные активы учитываются предприятиями по первоначальной стоимости и изменения этой стоимости допускаются лишь при условии улучшения необоротных активов, переоценки (индексации) и частичной ликвидации соответствующих объектов. Виды оценки стоимости необоротных активов и состав затрат, формирующих каждую оценку, приведены в табл. 5.1.

Для того чтобы обеспечить высокую степень доказательности проверки сохранности и технического состояния основных средств, аудитор по просьбе заказчика может провести инвентаризацию совместно с комиссией, назначенной руководителем предприятия, в которую должны входить инженер-механик и инженер-строитель. Это имеет важное значение для выяснения степени разукомплектования отдельных машин и оборудования, установления причин наличия оборудования, которое не используется или неустановленное.

Сначала аудитор проверяет данные бухгалтерского учета о наличии основных средств, знакомится с записями о движении и состояние отдельных объектов в инвентарных карточках или других документах, проверяет наличие документов, характеризующих отдельные основные средства и подтверждают право собственности предприятия на земельные участки, водоемы, другие объекты природных ресурсив.

После тщательного изучения учетной информации осматриваются объекты в натуральном виде с целью проверки их фактического наличия в определенных распорядительных документов руководителя предприятия местах эксплуатации и установления их пригодности для дальнейшего использования по прямому призначенням.

После этого выясняются факты увеличение первоначальной стоимости объектов, разукомплектования оборудования, наличия резервного оборудования и его сохранения, оборудования приводит брак продукции, выявления фактов подмены новых видов оборудования старыми, использования в производственной деятельности списанных машин и обладнання.

Увеличение первоначальной стоимости объектов в результате проведения работ по их улучшению (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.)., Что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Аудитор обращает внимание на правильность отражения в учете фактического увеличения первоначальной учетной стоимости, а в случаях неотражения в учете конструктивных изменений отдельных объектов оказываются виновные в этом лица.

В случае выявления неучтенных основных средств устанавливается, когда и по чьему распоряжению построены неучтенные объекты, выявленные при инвентаризации, за счет каких источников списаны затраты на их построение. При этом данные сведения заносятся в протокол заседания инвентаризационной комисии.

Если установить первоначальную стоимость по фактическим затратам невозможно, обнаружены неучтенные объекты оцениваются по их справедливой стоимости на дату их выявления.

Причины выявленных излишков или недостач должны быть письменно объяснены материально ответственным лицом (лицами) и в дальнейшем используются для установления характера излишков и недостач, для регулирования инвентаризационных разниц и принятия решения о возмещении недостач. Излишки независимо от причин их возникновения приходуются и отражаются в балансе пидприемства.

В случае выявления непригодных для эксплуатации основных средств на них составляется акт ликвидации по форме ОС-3, утвержденной приказом Минстата от 29 декабря 1995 г. № 352, и вносятся предложения по их использованию в будущем в другом качестве. Объекты, которые по своим экономическим характеристикам не относятся к основным средствам, переводятся в состав других активов (ТМЦ, МБП и др..). Машины, оборудование и силовые установки должны заноситься в акт инвентаризации лично аудитором с указанием инвентарного номера, завода-изготовителя, даты выпуска и назначения.

Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии, и расходы на техническое обслуживание и ремонт и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования в соответствии с П (С) БУ 16 «Расходы» включаются в состав витрат.

Арендованные машины и оборудование внимательно проверяют учитывая их состояние, способность выпуска продукции, а также полноту учета произведенной на них продукции. Проверкой устанавливается, закреплены основные средства по отдельным материально ответственными лицами по номерам, мест их хранения и использования. О документальном оформлении, то на основные средства, находящиеся в аренде на данном предприятии, должен быть отдельный опись в двух экземплярах с обязательной проверкой соответствующих документов, подтверждающих факт получения в аренду (договор, согласие, акт приема-передачи). Один экземпляр описи (надлежаще оформленный) высылается (передается) арендодателю. Проверяется также правомерность включения основных средств, переданных в аренду, в списки инвентаризации. Основанием для этого является обязательное получение от арендатора инвентаризационной опису.

Наличие фактов замены новых отдельных видов основных средств старыми устанавливается проверкой правильности заполнения инвентарных карточек и технической документации: марки, заводского номера, объема выполненных работ, отработанного времени, износа и др.. Особого внимания требует проверка фактов незаконной передачи в личное пользование отдельным лицам производственного и хозяйственного инвентаря и т.д.. В случае выявления таких фактов хозяйственный инвентарь должен быть возвращен с оплатой сумм за его использование и установлением виновных осиб.

В случае разукомплектованных основных средств определяется перечень узлов и деталей, которых не хватает, выясняются причины разукомплектования, виновные в этом лица и устанавливается сумма збиткив.

Особенно внимательно проверяют наличие и хранения оборудования, не работает и находится в резерве, условия его хранения и комплектнисть.

Техническое состояние отдельных видов основных средств проверяет привлечен инженер-механик, а техническое состояние зданий, отдельных сооружений - инженер-строитель. Вместе с ними аудитор устанавливает наличие новых, не введенных в эксплуатацию машин и оборудования, оборудование, требующее текущего или капитального ремонта, проверяет техническое и противопожарное состояние зданий и споруд.

Оборудование, вызывает брак продукции, тщательно осматривается в рабочем режими.

Особой проверке подлежит техническое состояние оборудования и машин, предназначенных для списания, фактические сроки их эксплуатации с целью выявления случаев списания недоамортизированной оборудования и машин для последующей присвоения. При выявлении таких фактов составляется промежуточный акт.

Отдельным направлением проверки является выявление в эксплуатации списанных машин и оборудования. Выявленные в процессе аудиторской проверки такие объекты подлежат восстановлению в учете. Особенно тщательно следует проверять факты недостачи или кражи приспособлений, принадлежащих к отдельным видам основных средств. Такие факты имеют место из-за неправильного учет основных средств, неотражение отдельных приспособлений в инвентарных карточках и т.д.. Злоупотребление заключается в том, что отдельные объекты основных средств разделяют на составные части, которые учитываются как самостоятельные. Таким образом скрываются недостачи или кражи. Для выявления таких злоупотреблений аудитор должен изучить техническую документацию, паспорта дорогого импортного обладнання.

В случае выявления нарушений и недостатков по сохранению основных средств и их технического состояния аудитор сгруппировать их в накопительной ведомости, где недостаток оборудования и нарушения группируются по однородным признакам: виновные, сумма недостач по этой причине и сумма недостачи, должна быть компенсирована виновным лицом , тощо.

Аудитор должен установить правильность обработки результатов проверки работниками бухгалтерии предприятия, заключается в регулировании расхождений фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учета, установленными при инвентаризации (табл. 5.2).

В аудиторском заключении по проверке основных средств нужно определить меры, направленные на улучшение хранения оборудования, транспортных средств, ввод в эксплуатацию неустановленного оборудования или его реализации и т.п..

Аудит движения необоротных активов (поступление, выбытие, внутреннее перемещение) проводится с целью установления законности, правильности и своевременности оформления их в процессе хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия по направлениям, представленным на рис. 5.2.

На основании актов приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1) устанавливается источник их поступления: как вклад в уставный капитал, безвозмездное получение от юридических и физических лиц, приобретения за плату или на бартерной основе, в результате капитальных инвестиций, на условиях оперативной или финансовой аренды, в результате выявления объектов, не значились в бухгалтерском учете, изготовление необоротных активов в мастерской сельскохозяйственного предприятия, закладки многолетних насаждений, капитальных затрат неинвентарного характера, формирование основного стада.

При установлении достоверности отражения в учете необоротных активов аудитору следует определить соответствие остатков на синтетических счетах, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса. Записи в регистрах по учету основных средств сверяются по схеме, приведенной на рис. 5.3. Они должны совпадать по всем позициям: сальдо на начало месяца, обороты за месяц, сальдо на конец месяца. Если установлено разногласия, необходимо выяснить причины и рекомендовать предприятию провести инвентаризацию основных средств и оборудования, требующего монтажа, капитальных инвестиций, обязательств по заключенным договорам аренды. Для проверки правильности остатков основных средств на начало года нужно сравнить их с данными отчета (ф. № 1) за предыдущий год на конец года.

Аудитору следует ознакомиться с учетной политикой предприятия по учету основных средств, начисление амортизации, соблюдение порядка учета расходов на ремонт основных средств. Учетная политика сельскохозяйственного предприятия должна быть отражена в заключении аудитора.

Проверка первичного (инвентарного) учета необоротных активов сводится к установлению аудитором соблюдения сельскохозяйственным предприятием утвержденных Приказом Госкомстата Украины типовых форм первичных документов. Необходимость такой проверки обусловлена ​​тем, что на практике встречаются случаи нарушения установленного порядка оформления операций движения необоротных активов, когда документы составляются в произвольной формою.

Всех случаев поступления необоротных активов на сельскохозяйственное предприятие должен быть составлен Акт приема-передачи их (внутреннего перемещения):

для основных средств, поступивших (ф. № ОС-1);

при оприходовании после капитального ремонта, реконструкции, модернизации (ф. № ОС-2);

при приеме многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию - Акт приема-передачи многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию (ф. № 54);

при оприходовании в составе основных средств выращенного в хозяйстве молодняка животных и перевода его в основное стадо (эксплуатацию) - Акт перевод животных из группы в группу (ф. № 97).

Проверке подлежит правильность документального оформления необоротных активов, переданных в эксплуатацию. Они должны быть закреплены за бригадами, фермами, отделениями, другими структурными подразделениями и за материально ответственными лицами. Закрепление необоротных активов за материально ответственными лицами должно быть подтверждено их инвентарные списки (ф. № ОС-9).

Аудитор должен установить правильность документального оформления внутреннего перемещения необоротных активов от одного материально ответственного лица к другому (из подразделения - в подразделение, из бригады - до бригады, из цеха - в цех). Эти операции должны быть оформлены накладными, подписанными получателем и сдатчиком, своевременно переданы в бухгалтерию предприятия, где номера накладных указываются в инвентарных карточках переданных объектов. Такие карточки передаются в подотчет другого лица. Соответствующие записи (отметки) осуществляются в инвентаризационных описях объектов.

При внутреннем перемещении части необоротных активов, которые учитываются на одной инвентарной карточке, бухгалтерией сельскохозяйственного предприятия должно быть сделано об этом соответствующую отметку в экземпляре карты, а также в описи инвентарных карточек и одновременно выписаны на переданные объекты дополнительные экземпляры инвентарных карточек, которые размещаются в картотеке по новому местонахождению передаваемых необоротных активов. Соответствующие записи делают в инвентарных описях объектов по их мисцезнаходженням.

Правильность оформления выбытия необоротных активов, имеет место вследствие физического и морального износа и непригодности для дальнейшего использования, гибели в результате стихийного бедствия, выбраковки животных из основного стада и т.д. должно быть оформлено Актом на списание основных средств (ф. № ОС-3), Актом на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4), Актом об установке, пуске и демонтаже строительных машин (ф. № ОС-5), Актом на списание основных средств (ф. № ОС-3), а в случае выбраковки животных из основного стада - Актом на выбраковку животных из основного стада (ф. № 57, № пятьдесят седьмой), списание многолетних насаждений - Актом на списание многолетних насаждений (ф. № 58), списание инвентаря - Актом на списание производственного и хозяйственного инвентаря (ф. № 126).

Операции по поступлению материальных необоротных активов аудитор проверяет учитывая соблюдение правил оформления актов ввода их в эксплуатацию путем капитальных инвестиций или актов приема-передачи, а также правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. Особенно внимательно следует проверять операции по оприходованию безвозмездно приобретенных необоротных активив.

Аудитор должен убедиться, безвозмездно полученные необоротные активы оприходованы предприятием с увеличением добавочного капитала (дебет счетов 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 12 «Нематериальные активы» и кредит счета 42 «Добавочный капитал») при одновременном признании стоимости таких ценностей в налоговом учете в составе увеличения валовых доходов, а в бухгалтерском учете и отчетности согласно П (С) БУ 15 «Доход» доходы признаются по мере начисления амортизации на такие дии.

Списание стоимости переданных объектов со счетов 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 12 «Нематериальные активы» производится только после получения информации от другой стороны об оприходовании этих объектов. В случае правильного оприходования бесплатно полученных основных средств должна быть такая корреспонденция счетов (табл. 5.3).

Основные средства, приобретенные за плату, на бартерной основе, в результате строительства, реконструкции или технического перевооружения, предприятие одновременно при расширенном воспроизводстве имеет отображать по следующей корреспонденцией счетов (табл. 5.4 и табл. 5.5). Основные средства, приобретенные по бартерным операциям, должны быть оприходованы по справедливой стоимости.

С особым вниманием следует проверять факты приобретения предприятием основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются письменным договором купли-продажи с указанием паспортных данных продавца на сумму, уплаченную физическому лицу за купленные у нее основные средства. При этом делают записи:

Д-т 377 «Расчеты с прочими дебиторами»

К-т 311 «Текущие счета в национальной валюте»;

Д-т 15 «Капитальные инвестиции»

К-т 377 «Расчеты с прочими дебиторами»;

Д-т 10 «Основные средства»

К-т 15 «Капитальные инвестиции».

На сумму, уплаченную физическому лицу, представляется справка в налоговую администрацию о получении дохода (ф. № 2) по месту жительства. Предприятие обязано уведомить налоговую администрацию о сделках и удержанную сумму подоходного налога с указанием фамилии, имени и отчества продавца и месту жительства. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то в случае приобретения у нее необоротных активов подоходный налог не удерживается, поскольку удерживается подоходный налог. Если предприниматель является плательщиком НДС, то у него возникает налоговое обязательство, а у покупателя право на налоговый кредит.

Аудит операций, отражающих поступления основных средств, требует внимания к правильности формирования первоначальной стоимости объекта. Независимо от того, были ли основные средства в эксплуатации, они приходуются сельскохозяйственным предприятием по первоначальной вартистю.

С целью определения правильности установки предприятием первоначальной стоимости основных средств проверяют счет 15 «Капитальные инвестиции», поскольку на нем оказывается инвентарная стоимость приобретенного объекта, по которой он принимается на учет:

Д-т 10 «Основные средства»

К-т 15 «Капитальные инвестиции».

Для проверки операций внутреннего перемещения основных средств используются записи в актах (ф. № ОС-1) на прием-передачу (внутреннее перемещение основных средств). Аудитор должен установить производственной необходимости перемещения основных средств и расходы, связанные с этим, виновные при нецелесообразности перемещения, своевременность отражения записей о перемещении основных средств в инвентарных карточках в разрезе материально ответственных лиц и оприбуткування.

Следует учитывать, что несвоевременное оприходование необоротных активов приводит к недоначисление амортизации и к неправильному расчету себестоимости продукции (работ, услуг). Своевременность оприходования в бухгалтерском учете основных средств определяется сравнением дат оприходования в Журнале-ордере № 13-с.-х с датами, указанными в актах приема-передачи основных средств. Записи журнала-ордера № 13 с.-х. по счетам сверяются по схеме, представленной на рис. 5.4.

Аудиторская проверка распространяется на операции, связанные с выбытием основных средств: в случае безвозмездной передачи их с баланса на баланс по решению органов управления, ликвидации в связи с полным износом, продажи излишних и ненужных, недостач, выявленных инвентаризацией и проверками, взносов в уставный капитал, передаче в долгосрочную аренду, в случае стихийного бедствия, экстремальных ситуаций тощо.

С балансов сельскохозяйственных предприятий могут быть списаны здания, сооружения, машины и другие основные средства, если они стали непригодными в результате физического износа, стихийного бедствия, морального старения или в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим их переоснащением. Следует помнить, что основные средства подлежат списанию лишь в тех случаях, когда восстановить их невозможно или экономически нецелесообразно и они не могут быть реализованы. Списывая основные средства по физическим износом, надо проследить за соблюдением амортизационных сроков службы (сроков полезного использования). Преждевременное их списания является нарушением правил эксплуатации машин и оборудования, бесхозяйственное отношение к майна.

Особенность аудита операций по ликвидации основных средств состоит в том, что аудитор должен убедиться в правильности списания обнаруженного финансового результата от ликвидации недоамортизированной части основных засобив.

Аудитор выясняет, была создана по приказу руководителя предприятия постоянно действующая комиссия для списания основных средств, в каком составе и есть в актах подписи членов комиссии и мотивация целесообразности списания. Последнее обусловлено тем, что иногда основные средства преждевременно списываются из-за небрежного хранения, нарушения правил эксплуатации, с целью присвоения, замены новых объектов необоротных активов старими.

Для выявления целесообразности списания необоротных активов сравнивают данные актов на списание данным инвентарных карточек и инвентарными списками, а также проверяют все записи, проведенные в учете от поступления до выбытия объекта основных средств. После этого проверяют правильность определения финансового результата от списания необоротных активов как разницу между первоначальной стоимостью объекта, который ликвидируется, и суммой начисленного износа за период использования с учетом расходов, связанных с ликвидацией. Проверяют также момент оприходования материальных ценностей, полученных от ликвидации необоротных активив.

В случае списания оборудования и транспортных средств, выбывших в результате аварии, к акту о ликвидации должна прилагаться копия акта об аварии с выяснением причин, вызвавших аварию, и принятых мер в отношении виновных осиб.

Аудитор должен проверить представленные до утверждения актов на списание основных средств, сверив их данные с техническими паспортами и проектами, полученными в процессе проверки объектов в натуральном вигляди.

Результаты проверки достоверности списания основных средств отражаются в накопительной ведомости систематизации выявленных фактов нарушений действующего порядка списания основных средств, где указываются наименование, марка, инвентарный номер неправильно списанных машин, оборудования и других объектов, номер и дата актов и их списания, нормативный и фактический срок службы этих объектов, дата проведения последнего капитального ремонта, нормативный и фактический объем выработки, сумма недоамортизированной части стоимости, характер нарушения действующего порядка списания отдельных объектов основных средств. Такая ведомость должна быть подписана аудитором, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия. Основные операции по выбытию основных средств отражены в табл. 5.6.

В заключение аудиторской проверки основных средств необходимо установить достоверность данных синтетического и аналитического учета. С этой целью проводят проверку организации аналитического учета основных средств. Ее начинают с установления материально ответственных лиц и наличия заключенных с ними договоров о полной индивидуальной материальной ответственности. Если такие договоры отсутствуют, аудитору следует рекомендовать предприятию их укласти.

Для подтверждения соответствия данных аналитического учета синтетическом необходимо, чтобы оборот в Журнале-ордере № 13 с.-х. отвечал итогам основных средств в инвентарных карточках, а остатки основных средств по данным журнала-ордера № 13 с.-х. совпадали с остатками на синтетическом счете 10 «Основные средства» в Главной книге.

Аудит амортизации основных средств, других материальных и нематериальных необоротных активов проводится по бухгалтерским и налоговым учетом, что обусловлено различиями в отражении этих операций.

Аудит амортизации необоротных активов по бухгалтерскому обликом

Цель аудита - установить соблюдение предприятием требований П (С) БУ 7 «Основные средства» и 8 «Нематериальные активы» начисления и отражения в учете амортизации необоротных материальных и нематериальных активив.

Задача аудита - проверить правильность:

определение амортизируемой;

установление предприятием срока полезного использования (эксплуатации) объектов необоротных активов;

расчета годовой и месячной суммы амортизации необоротных материальных активов по выбранному предприятием методу;

расчета амортизации других необоротных материальных активов по прямолинейному или упрощенным методом;

начала и окончания начисления амортизации необоротных материальных и нематериальных активов;

отражение в составе расходов предприятия амортизации необоротных материальных и нематериальных активов через систему бухгалтерских рахункив.

Источники информации для аудиторской проверки амортизации: приказ об учетной политике предприятия, регистры инвентарного учета необоротных активов (карточки, ведомости и др.)., Расчет сумм амортизации, регистры синтетического учета затрат пидприемства.

При проверке правильности определения амортизируемой, аудитору следует учесть, что такова первоначальная (или переоцененная) стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от продажи (ликвидации) объекта после окончания срока его полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Согласно П (С) БУ 7 «Основные средства», если сумма первоначальной стоимости равна сумме амортизации по этому же объекту, нужно установить новую справедливую стоимость объекта и добавить ее к первоначальной стоимости, не изменяя суммы зносу.

Аудитор должен оценить обоснованность определения срока полезного использования (эксплуатации) объекта, учитывая условия конкретного предприятия и рыночную ситуацию. При этом следует учесть ограничения срока для нематериальных активов. Согласно П (С) БУ 8 «Нематериальные активы» срок полезного использования нематериальных активов не должен превышать 20 рокив.

По данным инвентарного учета аудитор проверяет обоснованность выбранного метода амортизации, установленного срока полезного использования основных средств, определенной суммы ликвидационной стоимости, для нематериальных активов может равняться нулю.

Правильность начисления амортизации основных средств аудитор определяет в соответствии с установленным порядком, приведенным в табл. 5.7.

Кроме приведенных выше методов предприятие может применить нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодавством.

При проверке правильности начисления амортизации других необоротных материальных активов аудитору следует учесть особенности, которые заключаются в использовании одного из двух методов: прямолинейного или производственного. Разрешается также использовать упрощенный метод при начислении амортизации библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов (в первом месяце использования объекта 50% его стоимости и 50% за вычетом ликвидационной стоимости в месяце изъятия их из активов).

Особенно тщательно аудитор должен проверить обоснованность изменения предприятием метода начисления амортизации, разрешено предприятию осуществлять в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования конкретного средства. Для установления обоснованности изменения метода начисления амортизации аудитору нужно проанализировать реальность существенных отклонений ожидаемого срока службы объекта основных средств от предыдущих оценок (вследствие модернизации оборудования, изменения спроса на продукцию, которая изготавливается, с его использованием). Кроме того, проверяют отражения этих изменений в отчетности и правильность корректировки суммы амортизации в текущем и будущем периодах.

При проверке правильности начисления амортизации по объектам внешнего благоустройства и жилых домах, находящихся на балансе жилищно-коммунальных организаций, которые принадлежат к сфере управления органов местного самоуправления и местной исполнительной власти, а также по автомобильным дорогам общего пользования аудитору следует учесть особенности отражения начисленных сумм амортизации, вместе с отражением расходов увеличиваются доходы предприятия с уменьшением его дополнительного капитала, а при его недостаточности - уставного капитала за такой корреспонденции счетов:

Д-т 40 «Уставный капитал»

Д-т 42 «Добавочный капитал»

К-т 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

Записи в регистрах по учету амортизации основных средств и других необоротных активов сверяются по схеме, приведенной на рис. 5.5.

При проверке соблюдения установленных сроков начала и окончания начисления амортизации аудитору следует учесть, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект необоротных активов стал пригодным для полезного использования, а приостанавливается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта необоротных активов.

Амортизация не начисляется также в период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации основных засобив.

Правильность отражения начисленных сумм амортизации в составе расходов предприятия проверяют установлением соответствующего отнесения ее на отдельные счета. Сумма начисленной амортизации должна быть включена в расходы тех подразделений производства (обращения), где находятся в эксплуатации необоротные активы. При этом делают следующие бухгалтерские записи (табл. 5.8).

Аудит амортизации необоротных активов по налоговому обликом

Цель аудита - установить соблюдение предприятием порядка начисления амортизации согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (ст. 8) от 22 мая 1997 г. № 283-97 ВР с изменениями и доповненнями.

Аудитом должно быть установлено:

правомерность распределения основных средств по установленным налоговым законодательством четырьмя группами;

правильность определения балансовой стоимости каждой группы основных средств на начало отчетного периода;

соблюдение предприятием сроков начисления амортизации;

установление случаев неправомерного начисления амортизации (в условиях консервации, реализации и т.п.);

правильность расчета сумм амортизации по каждому объекту 1 группы и в целом по 2, 3 и 4 группам основных средств;

правильность определения сумм амортизации на необоротные материальные активы непроизводственной сферы и отнесение их на увеличение валовых витрат.

С целью сокращения срока проведения проверки аудитору нужно учесть типичные нарушения, допускаемые предприятиями:

неправильное распределение конкретных объектов основных средств по группам;

начисления амортизации на объекты, нормативные сроки службы которых истекли, с целью занижения прибыли для налогообложения;

нарушение сроков начисления амортизации основных средств;

неправильное определение балансовой стоимости основных средств тощо.

Проверку правильности распределения основных средств предприятия по группам аудитор осуществляет соответствии с законодательством:

1 группа (здания, сооружения, их структурные составляющие и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования) стоимость капитального улучшения земли;

2 группа (автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское (офисное) оборудование, оборудование и принадлежности);

3 группа (другие основные средства, не включенные в группы 1 и 2 и 4).

4 группа (электронно-вычислительные машины другие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение; связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, телефоны в т. ч. сотовые) микрофоны, рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).

Проверка правильности разграничения предприятием расходов, являющихся объектами начисления амортизации, проводится аудитором с учетом налогового законодательства, согласно которому затраты делятся на три группы:

первая группа - расходы, подлежащих амортизации;

вторая группа - расходы, подлежащие амортизации, но только при определенных условиях;

третья группа - расходы, не подлежащие амортизации.

амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота, а также приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала их плодоношения, на самостоятельное изготовление основных средств для собственных производственных нужд, на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, капитальные улучшения земли, не связанных 'связаны со строительством, а именно: ирригация, осушение обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли.

К расходам, подлежащих амортизации в зависимости от вида предоставления услуг предприятием, относятся расходы на приобретение, ремонт и модернизацию легкового автомобильного транспорта.

Не подлежат амортизации и должны быть полностью отнесены в состав валовых расходов в соответствующем отчетном периоде расходы налогоплательщика на приобретение и откорм продуктивных животных, выращивание многолетних насаждений, которые плодоносят, на содержание основных средств на консервации, а также расходы на приобретение основных средств с целью их дальнейшей реализации или использования в производстве (строительстве, сооружении) других основных средств, которые будут реализованы.

Правильность определения балансовой стоимости объектов 1 группы производственной сферы проверяют с даты последней аудиторской проверки по такой методике. Первоначальная стоимость 1 группы объектов производственной сферы минус начисленные суммы амортизации на 1-е число каждого квартала плюс (минус) изменения в составе объектов 1 группы плюс расходы на улучшение основных средств 1 групи.

Правильность определения первоначальной стоимости по объектам 1 группы непроизводственной сферы проверяется аналогично объект ведения производственной сфери.

Правильность определения балансовой стоимости, которая амортизируется на начало квартала, по объектам 2, 3 и 4 группы производственной сферы проверяют по такой методике. За основу берут балансовую стоимость объектов 2, 3 и 4 групп на начало предыдущего квартала и учитывают движение объектов, амортизируемых за предыдущий период (квартал) в соответствии с требованиями статьи Закона «О налогообложении прибыли предприятий», и проверяют обоснованность изменений по группе, повлиявших на балансовую стоимость группы на начало следующего кварталу.

Балансовая стоимость группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало отчетного периода рассчитывается по формулою

Более = Б (а - 1) П (а - 1) - В (а - 1) - А (а - 1) ,

где Б (а - 1) - балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало периода, предшествовавшего отчетному;

П (а - 1) - сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации в течение периода, предшествовавшего отчетному;

В (а - 1) - сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течение периода , предшествовавшего отчетному;

А (а - 1) - сумма амортизационных отчислений, начисленных в периоде, предшествовавшем звитному.

Аудитору следует помнить, при каких условиях увеличивается (уменьшается) балансовая стоимость основных средств. Согласно действующему законодательству предприятие увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных средств за счет расходов:

на приобретение основных фондов - на сумму стоимости приобретения основных фондов с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов в связи с таким приобретением;

на самостоятельное изготовление основных средств для собственных производственных нужд - на сумму всех производственных расходов по изготовлению и ввода в эксплуатацию этих основных средств, а также расходов на изготовление основных средств, которые имеют другие источники финансування.

Уменьшение балансовой стоимости основных средств происходит в случае реализации их вывода из эксплуатации (ликвидации), капитального ремонта, реконструкции и консервации по решению предприятия или Кабинета Министров Украины. Балансовая стоимость основных средств 1 группы уменьшается на сумму отдельного объекта этой группы в случае вывода его из эксплуатации через реализацию.

Важным моментом является то, что в случае реализации отдельных объектов основных средств 1 группы по цене, выше балансовой стоимости, налогоплательщик должен включить сумму превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью отдельного объекта в валовые доходы, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой реализации - в валовые расходы соответствующего периоду.

При реализации и вывода из эксплуатации основных средств 2, 3 и 4 групп балансовая стоимость соответствующей группы уменьшится на сумму стоимости реализации таких основных средств (стоимости продукции, работ, услуг, полученных налогоплательщиком в пределах бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных средств равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения заносится в валовой доход налогоплательщика соответствующего периоду.

Законодательством предусмотрен различный порядок определения балансовой стоимости для 1 , 2, 3 и 4 групп в случае вывода из эксплуатации основных средств через их ликвидацию, капитальный ремонт, реконструкцию и консервацию по решению налогоплательщика или Кабинета Министров Украины. Если балансовая стоимость отдельного объекта основных средств 1 группы на амортизацию приравнивается к нулю ( при этом амортизационные отчисления не начисляются), балансовая стоимость отдельных средств 2, 3 и 4 групп в связи с выводом их из эксплуатации не меняется.

Ввод в действие основных средств после капитального ремонта, реконструкции и модернизации также сопровождается увеличением балансовой стоимости отдельных объектов основных средств 1 группы на сумму всех производственных расходов вместе и основных средств 2, 3 и 4 группы увеличивается только на сумму расходов, связанных с работами капитального ремонта, реконструкции и модернизации.

Если на начало отчетного квартала 2, 3 и 4 группы основных средств не содержат материальных ценностей, балансовая стоимость таких групп относится к валовым расходам предприятия этого отчетного периоду.

Сельскохозяйственные предприятия могут проводить вынужденную замену основных средств, когда последние (или их части) по независящим от предприятия обстоятельствам разрушены, похищены подлежат сносу, в случае вынужденного отказа от основных средств из-за угрозы или неизбежной замену тому подобное. Законодательством предусмотрен различный порядок компенсации расходов и определения балансовой стоимости для групп при различных обстоятельствах. В этом случае аудитор должен проверить правомерность отнесения расходов и определения балансовой стоимости основных средств по вынужденной их замены по независящим от предприятия обставин.

Согласно законодательству при вынужденной замены основных средств, если они (или их часть) по независящим от налогоплательщика обстоятельствам разрушены, похищены или подлежат сносу или налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных средств через угрозу разрушения или сноса налогоплательщику предоставлено право:

а) увеличить валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных средств 1 группы, подлежащего вынужденной замене, а стоимость такого объекта приравнять к нулю;

б) не изменять балансовую стоимость основных средств 2, 3 и 4 групп (при таких обстоятельствах).

Если страховая организация или другое юридическое или физическое лицо признано виновным в причиненном ущербе, то она компенсирует предприятию потери вынужденной замены основных средств, и предприятие в налоговый период, на который приходится такая компенсация:

а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные средства 1 группы (отдельный объект основных фондов группы 1);

б) уменьшает баланс соответствующей группы основных средств на сумму компенсации за основные средства 2, 3 и 4 груп.

Если налогоплательщиком принято решение о ликвидации отдельного объекта основных средств 1 группы из других, кроме перечисленных выше обстоятельств, балансовая стоимость такого объекта не относится к валовым расходам и возмещается за счет собственных источников плательщика податку.

Правильность начисления амортизационных отчислений проверяется аудитором выборочно путем расчетов за тот месяц, где в Главной книгой размер начисленной суммы амортизационных отчислений значительно отличается от других месяцев. В случае выявления ошибок в расчетах необходимо проверить также другие месяцы и определить влияние ошибок на себестоимость продукции.

Цель аудита - подтвердить законность операций по аренде необоротных активов согласно П (С) БУ 14 «Аренда» и достоверность их отражения в бухгалтерском и налоговом облику.

Основные задачи аудита - установить:

правильность признании сделок аренды необоротных активов и отнесение этих операций в финансовой или оперативной аренды;

соблюдение определенных положений арендного соглашения и правомерность изменений его условий;

правильность определения арендных платежей и их расчета;

правильность отражения арендованных необоротных активов в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора;

соблюдение установленного порядка начисления амортизации арендованных необоротных активов по бухгалтерскому и налоговому учету;

наличие фактов безучетного передачи в аренду необоротных активов;

своевременность проведения расчетов за арендованные необоротные активи.

При проверке правильности отражения операций аренды необоротных активов аудитор должен исходить из сущности, классификации аренды и методологических основ отражения арендных операций в бухгалтерском учете и их раскрытия в финансовой отчетности, определенных П (С) БУ 14 «Аренда».

Аудитору следует помнить, что аренда - это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем строку.

Проверку правильности отнесения предприятием арендованных необоротных активов в финансовой и оперативной аренды осуществляется в соответствии с П (С) БУ 14 «Аренда». Согласно П (С) БУ 14 финансовая аренда - это аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. При этом право собственности на актив может передаваться или не передаваться арендатору по окончании срока оренди.

Для признания финансовой аренды необоротных активов аудитор должен установить наличие хотя бы одного из признаков, определенных П (С) БУ 14 «Аренда»:

1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды. Сроком аренды является период действия безотказного арендного соглашения, а также период продления этого соглашения, оговоренный в начале срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды. При этом началом срока аренды считают дату, которая наступает раньше: дату подписания арендного соглашения или дату принятия сторонами обязательств по основным положениям соглашения о оренду.

Во всех остальных случаях, когда риски и выгоды не передаются арендатору, аренда является операционной.

При проверке правильности отражения арендных операций в учете и отчетности аудитору следует учесть установленные П (С) БУ 14 «Аренда» методологические основы. Аудитор должен установить достоверность оценки, по которой необоротные активы, находящиеся в финансовой аренде, отраженные в учете. Они должны быть отражены по одной из двух меньшей стоимостью - по справедливой стоимости (за вычетом субсидий и налогов, подлежащих возмещению арендодателю) или в сумме настоящей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше, чем справедливая стоимость имущества.

Аудитор проверяет правильность расчета минимальных арендных платежей. Это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличены:

1) для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;

2) для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной вартости.

При проверке минимальных арендных платежей аудитору следует учитывать, что их состав зависит от возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды или актив по цене ниже их справедливой стоимости на дату придбання.

В первом случае (приобретении объекта аренды) минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы на весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить согласно договору на приобретение объекта аренды.

Во втором случае (приобретении актива) минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить, чтобы приобрести этот актив.

Аудитору необходимо учесть зависимость величины гарантированной ликвидационной стоимости от срока полезного использования основных средств. Поэтому он должен выяснить обоснованность определения полезного использования основных средств, учитывая, что гарантированная ликвидационная стоимость может быть весьма значительной, если срок полезного использования основных средств значительно превышает срок их аренды.

Кроме того, следует помнить, что при аренде может иметь место как гарантированная, так и гарантирована арендодателю ликвидационная стоимость основных средств.

Гарантированной ликвидационной стоимости являются:

для арендатора - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной;

для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.

Гарантированная ликвидационная стоимость - сумма, по которому арендатор должен приобрести актив по требованию арендодателя, или выручка от реализации актива, гарантированная арендодателю арендатором или третьей стороной (гарантом).

Негарантированная ликвидационная стоимость - часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

При проверке правильности расчета минимальных арендных платежей аудитору необходимо учесть, что негарантированная ликвидационная стоимость не влияет на их расчет и, следовательно, увеличивает риск арендодателя.

При проверке правильности исчисления нынешней (дисконтированной) стоимости минимальных арендных платежей аудитор должен учесть, что в этом случае должна быть применена арендная ставка процента.

Арендная ставка процента - это ставка, по которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой (рыночной) стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

В случае, если арендную ставку процента определить невозможно, арендатор должен применить для дисконтирования ставку процента на возможные займы орендаря.

Ставка процента на возможные займы арендатора - ставка, которую должен уплатить арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения подобного актива (на такой же срок и с подобной гарантией) на начало срока аренды.

Разница между настоящей стоимостью минимальных арендных платежей и суммой обязательства по финансовой аренде в ее начале составляет финансовые затраты арендатора.

Финансовые расходы отражают сумму процентов, которую платит арендатор в течение срока аренды за пользование имуществом.

Следующим этапом проверки арендованных основных средств отражения операций финансовой и оперативной аренды в бухгалтерском и налоговом облику.

В бухгалтерском учете правильность начисления амортизации на арендованные необоротные активы проверяется аудитором соответствии с П (С) БУ 7 «Основные средства» и П (С) БУ 8 «Нематериальные активы».

Арендатор при начислении амортизации должен придерживаться такой учетной политики, применяемой им при начислении амортизации аналогичных собственных активов.

При проверке правильности расчетов амортизационных отчислений аудитор должен подтвердить период предполагаемого использования активу.

Периодом ожидаемого использования арендованного актива:

или срок полезного использования, если соглашением предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору;

или короче из двух периодов - срок аренды или срок полезного использования, если переход права собственности на актив после окончания срока аренды не передбачено.

Важным направлением аудита арендованных необоротных активов является проверка правильности отражения расходов арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования и отображаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой оренди.

При проверке правильности отражения операций аренды в налоговом учете аудитор должен учесть аспекты налогового законодательства, которым предусмотрено, что при условии предоставления налогоплательщиком основных средств в аренду балансовая стоимость соответствующей группы основных средств не уменьшается на стоимость основных средств, переданных в оперативный лизинг (аренду); амортизация начисляется у арендодателя и, наоборот, уменьшается балансовая стоимость группы основных средств на стоимость основных средств, переданных в финансовый лизинг в порядке, предусмотренном при реализации основных средств. При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы на стоимость основных средств, взятых в финансовый лизинг в порядке, предусмотренном для приобретения основных засобив.

В налоговом учете при отражении операций по финансовому лизингу расходы арендодателя на покупку объектов финансового лизинга не включаются в состав валовых расходов или в состав основных средств этого орендодавця.

Основные средства, переданные в финансовый лизинг, входящих в состав основных средств арендатора. Расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовый лизинг, понесенные лизингодателем, возмещаются лизингодателю лизингополучателем (арендатором) через периодические лизинговые платежи, составной частью которых является сумма, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж. Сумма возмещения стоимости объекта финансового лизинга в составе лизингового платежа зависит от стоимости объекта лизинга, установленных норм амортизации, а также от периода действия договора финансового лизингу.

Лизингополучатель (арендатор) может по согласованию с лизингодателем согласно действующего налогового законодательства Украины по вопросам лизинга включить расходы на содержание объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание), а также расходы на страхование соответствующих рисков, связанных с объектом лизинга, в состав лизинговых платежей или осуществлять компенсацию стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) непосредственно предприятиям, которые осуществляют продажу этих товаров (работ, услуг).

В первом и втором случаях расходы лизингополучатель соответствии с законодательством относит к валовым расходам с учетом установленных ограничений. К ним относятся:

сумма, которая возмещает при каждом платеже часть стоимости объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж;

суммы, выплачиваемые лизингодателю как процент за привлеченный кредит для приобретения по договору лизинга, поскольку в соответствии с приведенным выше Закона балансовая стоимость соответствующей группы основных средств увеличивается как на сумму стоимости их приобретения, так и на сумму расходов, понесенных в связи с таким приобретением , в том числе расходов, связанных с уплатой процентов за приобретенные на условиях кредита основные средства;

расходы лизингодателя на ремонт объекта лизинга, если сумма расходов на улучшение такого основного средства превышает 5% балансовой (остаточной) стоимости соответствующего основного средства на начало отчетного периода. При этом следует отметить, что лизингополучателю с целью определения размера определенной суммы возмещения части стоимости объекта лизинга необходимо вести учет балансовой стоимости основных средств отдельно по каждому такому объекту и в целом по группе, к которой принадлежит объект, независимо от их принадлежности к соответствующим группам;

расходы по страхованию, не предусмотренные Законом «О лизинге».

Согласно Закона валовой доход включает доход от осуществления операций лизинга (аренды). Итак, лизингодатель включает в валовой доход лизинговые платежи, полученные им от лизингополучателя в полном склади.

Отражения основных хозяйственных операций по финансовой аренде необоротных активов приведены в табл. 5.9.

Проверка правильности отражения операций, связанных с операционной арендой объектов, сводится аудитором к установлению соблюдения действующего законодательства относительно принятия объекта в операционную аренду, начисления и погашения задолженности по арендной плате, отображения ее на счетах бухгалтерского учета, а также расходов арендатора на улучшение объекта операционной оренди.

Аудитор должен учесть следующее:

принятые в операционную аренду объекты арендатор отражает на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в соглашении аренды;

регистром аналитического учета таких основных средств копия инвентарной карточки, которую арендодатель добавляет акту приемки-передачи арендуемых объектов.

Должное по договору операционной аренды уплате сумму арендной платы арендатор ежемесячно отражает по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и дебету счетов соответствующих операционных расходов (23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт », 94« Прочие расходы операционной деятельности ») и субсчета 641" Расчеты по налогам »на сумму ПДВ.

Арендные платежи, подлежащие оплате, отображаются в составе расходов операционной деятельности на систематической основе с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием арендованного активу.

Погашение задолженности по арендной плате отражается по дебету субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и кредиту счетов денежных средств или других активив.

Расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.)., Которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активив.

У арендодателя, который принял решение начисления амортизации основных средств осуществлять по нормам, предусмотренным налоговым законодательством, хозяйственные операции должны быть отражены так, как показано в табл. 5.10.

У арендатора (при оперативной аренде) хозяйственные операции должны быть отражены так

Затраты на ремонт и обслуживание основных средств осуществляется для восстановления или поддержания ожидаемых от них будущих экономических выгод. Поэтому такие расходы списываются на расходы в момент их виникнення.

Расходы, связанные с улучшением состояния основных средств, которые приводят к увеличению ожидаемых будущих экономических выгод, включают в балансовой стоимости основных засобив.

Примером такого улучшения являются:

модификация объекта основных средств с целью увеличения его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

замена отдельных частей оборудования для повышения качества производимой продукции;

внедрения более эффективного технологического процесса, что позволяет уменьшить первоначально оценены производственные витрати.

Такие расходы накапливаются по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции», а после завершения работ списываются с кредита этого счета в дебет счетов необоротных активов (10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» или 12 «Нематериальные активы»).

В зависимости от сложности, объема работ, характера и периодичности их проведения выделяют текущий, средний и капитальный ремонты, которые могут выполняться хозяйственным или подрядным способами. Поэтому к проверке операций, связанных с ремонтом основных средств, аудитор устанавливает правомерность проведения их ремонта, определив объем, сложность, характер и периодичность проведения работ. Последнее дает основание аудитору установить, к каким работам относятся проведены ремонтные работы (капитального, текущего или среднего). Надо обратить внимание на то, чтобы к текущему ремонту не были включены работы капитального характера, отличительной чертой которого является замена на новые основных частей основных средств или замена ведущих изношенных конструкций и т.п.. После этого устанавливается порядок проведения работ - хозяйственный или пидрядний.

При выполнении ремонтных работ и обслуживания подрядными организациями на основе заключенных договоров объектами проверки являются расчеты предприятия с ремонтными организациями, которые отображаются на счете 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Начисленные суммы по договорам подряда заносятся в состав производства или расходов (Д-т 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 941 «Расходы на исследования и разработки», 949 « Прочие расходы операционной деятельности », 641« Расчеты по налогам », К-т 55« Прочие долгосрочные обязательства ») с начислением платежей во внебюджетные фонды и содержанием налогов. Сохранение расходов на указанные счета возможно при условии, когда договором предусмотрено составление сметы на проведение ремонтных робит.

Сумма расходов, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов, увеличивает балансовую стоимость отдельного объекта средств 1 группы или балансовую стоимость 2, 3 и 4 группы, расходы на ремонт основных средств в бухгалтерском учете согласно П (С) БУ 7 «Основные средства» включаются в состав расходов в полном объеме. Задачей аудитора является установление правильности определения объема и себестоимости проведенных ремонтных работ, использование по назначению средств, выделенных на проведение ремонта, перенос на валовые расходы предприятия или отнесения на увеличение балансовой стоимости основных засобив.

Расходы, связанные с нематериальными активами, возникающие после их приобретения или создания, заблаговременно списывают как расходы отчетного периода, в котором они понесены. Однако эти расходы могут быть капитализированы, т.е. добавлены к балансовой стоимости нематериального актива, если:

1) существует вероятность, что эти расходы приведут к увеличению первоначальных ожидаемых экономических выгод;

2) эти расходы можно достоверно оценить и отнести к конкретному активу.

Корреспонденцию счетов, связанных с улучшением и содержанием основных средств, приведены в табл. 5.12.

Если ремонтные работы выполняются физическими лицами, из последних должно быть дополнительно удержан (Д-т 66 «Расчеты по оплате труда» - К-т 64 «Расчеты по налогам») и перечислен в бюджет подоходный налог. Что касается затрат на ремонт основных средств, то нужно выяснить, были оприходованы пригодные для дальнейшего использования материальные ценности, соответствуют ли расходы, уплаченные подрядчику за фактически выполненные работы, данным сметы, прилагаемом к договору, с суммой, фактически уплаченной подрядчику . Крупные и средние предприятия могут иметь специальные ремонтные службы (цеха, участки).

Проверку капитального ремонта, выполненного хозяйственным способом, необходимо строить на анализе статей затрат, отнесенных на объекты, ремонтировались, а также сравнить их с данными нарядов-заданий и смет, чтобы выявить необоснованные отклонения. Аудитор должен ознакомиться с порядком документального оформления хозяйственных операций. В первичных документах (требование на отпуск материалов, наряды и др.) должно быть указано направление расходов (ремонтные работы). Аудитор может рекомендовать администрации предприятия составлять годовые планы проведения ремонтных работ с поквартальной разбивкой на основе дефектных ведомостей, что будет способствовать усилению контроля эффективного использования средств по назначению. Если капитальный ремонт проводил арендатор, необходимо установить, какие расходы он совершил, соответствуют ли они условиям договора об аренде, а также правомерность их отражения на счетах бухгалтерского учета. Если капитальный ремонт арендованных основных средств осуществляется в счет арендной платы, аудитор проверяет правомерность и целесообразность расходов на капитальный ремонт.

В налоговом учете расходы на ремонт отражаются в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», то есть расходы в пределах 10% совокупной балансовой стоимости основных средств на начало года списываются на увеличение валовых расходов, тогда как сумма, превышающая такие расходы, амортизируется по нормами определенной группы.