Механизм проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов, с указанием источников информации для проверки и перечня аудиторских процедур.

Механизм проведения   аудиторской  проверки материально-производственных запасов, с указанием  источников  информации для проверки  и перечня  аудиторских процедур.

     Цель аудиторской  проверки учета  производственных запасов состоит  в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, в установлении правильности  оформления  операций по производственным  запасам в соответствии с действующими нормативными актами Украины.

     К документам, регулирующим учет  материально-производственных запасов, относятся   следующие :

1.      Закон  Украины  « О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 03.04.1993 г. №  250,утвержденный Министерством Финансов Украины.

2.      Положением / стандартам /  бухгалтерского учета  9 « Запасы», утвержденным  приказом  Министерства  Финансов  Украины № 246 от 20.10.1996 г.

3.      Планом счетов  бухгалтерского учета активов, капитала  обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным приказом  Министерства  Финансов Украины « 291 от 30.11.1999 г.

4.      Инструкции  « О  применении  планов   счетов  бухгалтерского учета», утвержденной  приказом министерства финансов Украины  № 291 от 30.11.1999 г.

5.      Инструкцией « Об инвентаризации основных средств, нематериальных  активов, товароматериальных   ценностей, денежных средств, документов, расчетов», утвержденной приказом  Министерства Финансов  Украины № 69 от 11.08.1994 г. с изменениями и дополнениями, внесенными приказом № 268 от 05.12.1997 г., № 115 от 26.05.2000 г.

6.      Порядком  проведения  дооценки остатков  материальных ценностей с изменениями и дополнениями, утвержденными приказом Министерства финансов Украины № 69 от 11.08.1994 г.

7.      Инструкцией  « ГО норм  затрат горючего и смазочных материалов на автомобильный транспорт», утвержденным Департаментом автомобильного транспорта Украины № 179 от 03.05.1995 г.

8.      Положение об ограниченных   сроках эксплуатации  оборудования в производстве, отраслевые  технические нормы  затрат  сырья и  материалов на производство готовой  продукции.

9.       « Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденным  приказом  Министров  Финансов Украины от 24.04.1995 г. № 88.

10.  « Инструкцией о порядке выдачи доверенности на получение ТМЦ и их выдачу», утвержденной приказом Министерства финансов  Украины.

    В методике  проверки основных  комплексов работ по учету материально-производственных запасов, прежде всего, необходимо проверить положения учетной политики по учету  товарно-материальных ценностей ( ТМЦ ), которые отражены в документе  « Учетная политика». При этом особое  внимание следует обратить на то:

     - как  учитываются материальные  ценности ; по покупательным ценам; по ценам фактической / первоначальной /  себестоимости покупки, которая определяется   как средняя взвешенная; по  учетным ценам, с определением отклонений от фактической себестоимости; по рыночным / договорным/ ценам, имевшим место на дату  составления отчетного баланса;

     - какой метод  используется для списания  материальных   ценностей на затраты  производства;

     - какой  метод  применяется для учета движения    материальных ценностей  на складе.

     Основные  элементы  учетной политики, относящиеся к  организации учета товарно-материальных ценностей, приведены в таблице 1.

Таблица 1.

     Уточнив  выполнение положенной учетной политики, можно приступать к проверке   соответствующих комплексов  задач по учету материальных ценностей. К таким  комплексам  относятся :

-          учет  поступления  материальных  ценностей ;

-          аналитический  учет движения  материальных ценностей на складах  предприятия;

-          учет использования  материальных ценностей по направлениям  затрат списания  недостач, потерь и хищений  материальных ценностей;

-          сводный  учет материальных ценностей;

-          анализ использования  материальных ресурсов.

     Значение  аудиторской проверки операций с товарно-материальными ценностями организации велико. Первичные документы  по поступлению и расходу  производственных запасов играют  важную роль в организации  материального учета, так как являются  его основой. Непосредственно по  первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последовательный контроль за движением, сохранностью и последующим использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материалов должны  тщательно оформляться, обязательно  содержать подписи лиц,  совершивших операции и коды соответствующих объектов учета. Контроль  за соблюдением правил оформления  движения  материальных ресурсов возложен на главного  бухгалтера  и руководителей  соответствующих подразделений рассматриваемого   предприятия.

      Приступая к проверке  аудитору  необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности положения по учету  материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей, материально-товарных  ценностей и другие.

      Основной целью аудиторской  проверки   является  получение достоверности информации :

-          о наличии, движении и оценке имеющихся  в наличии материальных ценностей :

-          об обеспечении  сохранности  ценностей и соблюдении установленных нормативов и  производственного потребления;

-          о распределении стоимости израсходованных на производство   материальных  ценностей  по объектам.

     Методика  аудита  материальных  ценностей содержит ряд этапов.

     Рассмотрим  каждый из них.

     Этап 1.   Проверку  операций  с материальными  ценностями рекомендуем начинать с анализа их оценки, так как в  фактическую себестоимость приобретения материалов помимо их стоимости по ценам приобретения включаются также :  транспортно-заготовительные  расходы; уплачиваемые снабженческим организациям  комиссионные  вознаграждения; таможенные пошлины; оплата  услуг сторонним организациям по транспортировке, доставке и  хранению ценностей .В то же время  аудитор  должен проверить, не  включались ли в стоимость материалов расходы по содержанию складов, отделов  снабжения и сбыта  производства или расходы на командирование работников для оформления и согласования  договоров на  поставку материалов, которые должны  включаться в состав общехозяйственных  расходов.

     Этап 2. Он включает три основных вопроса :  инвентаризация товарно-материальных ценностей; проверка полноты их оприходования;  анализ правильности   списания.

      Проверка  запасов рассматривается обычно как основная часть  аудита  на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное  искажение количества или оценки данных по запасам мгновенно сказывается как на  финансовых результатах предприятия  / поскольку  оказывает  влияние на определение   себестоимости реализованной     продукции /,  так и на балансе в целом.

 В  функции  аудитора  при  проверке товарно-материальных ценностей          входят:

-          присутствие  при инвентаризации, если запасы значительны и аудитор относится с доверием к ожидаемым результатам;

-          наблюдение за выполнением  процедур  инвентаризации  и идентификации с целью определения степени соответствия их  инструкциям, разработанным администрацией или  нормативным законодательным  актам;

-          их способности решить  тройную задачу:

     1/  обеспечить точность результатов инвентаризации и отражения последних;

     2/  устранить двойной счет и обеспечить  полноту  охвата запасов;

     3/  выявить  устаревшие, медленно оборачивающиеся и поврежденные запасы;

-          проверка правильности  подсчета на  основе случайной выборки:

-          проверка правильности отнесения операций к отчетному периоду  на участках, где осуществляется движение запасов / это необходимо для  подтверждения  точности и  полноты обхвата  при инвентаризации / ;

-          получение  удовлетворительных  объяснений по поводу несоответствий учетным данным и корректировка  последних;

-          проверка  правильности  оценки   фактического объема запасов.

     Основным  регулирующими документом  являются методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом  Министерства Финансов  Украины № 69 от 11.08.1994 г. с дополнениями 1997г., 2000 г. Отражение  инвентаризации в бухгалтерском  учете  регулируется  Положением о бухгалтерском учете и отчетности.

     До проведения  инвентаризации аудитору  следует  запросить документы о результатах инвентаризации за прошлые  периоды, проанализировать изменения в количестве и структуре запасов, обсудить с администрацией  вопросы организации и проведения контрольно-инвентаризационной работы:  ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, а  также получить информацию обо всех местах их хранения; выявить  дорогостоящие объекты и методы их учета; проанализировать систему внутреннего  контроля, хранения и документирования движения ценностей; договориться об участии в инвентаризации компетентных  специалистов и проинструктировать их.

     Сроки и  частота  проведения  инвентаризаций предусмотрены Законом о бухгалтерском   учете и отчетности. При смене материально-ответственных лиц, изменении     формы  собственности предприятия также требуется обязательное ежегодное проведение инвентаризации  в конце года, но не ранее 1 октября  отчетного года.

       Права  аудитора при проведении инвентаризации регулируются п.23 Закона Украины  об аудиторской  деятельности от 22  апреля  1993 г. Следует иметь в виду, что в обязанности аудитора  не входит  проведение инвентаризации, так  как в Законе о бухгалтерском учете  и отчетности эта  обязанность возложена на руководителя  предприятия. 

      Аудитору  следует убедиться в том, что  проведение инвентаризации  начинают  с получения  последнего товарного отчета со всеми документами, а       также подписи  материально-ответственного лица о том, что все товарно-материальные ценности и все документы, как по приходу, так и по расходу им предъявлены.

     При проведении инвентаризации аудитор не должен входить в состав инвентаризационной комиссии, но наблюдая за ее работой, он следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать  запасы, определить их количество. Аудитор проводит контрольные проверки, время от времени, сверяя  свои записи с записями инвентаризационной комиссии. Прежде всего, он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или поврежденные ценности; исследует  хранятся ли запасы  третьим лицом отдельно с тем, чтобы отследить правильность их отражения в учете. На основе этого устанавливается достоверность  определения  остатков    ценностей.

     Особое внимание при проведении инвентаризации  следует обращать на номера, марки, наименования товарно-материальных ценностей. Иногда при сличении номеров и марок, указанных в паспортах и данных приходных документов, обнаруживается замена нового  автомобильного мотора бывшим в употреблении или дорогостоящего дешевым.

     При аудите  запасов и незавершенного производства их неправильное  отражение  непосредственно  сказывается на  финансовых показателях.

     При проверке  отражения  аудитор  концентрирует внимание на данных счетов-фактур на товары, поступившие в самом конце отчетного периода, а  также данных  счетов - фактур на товары, поступившие в самом начале нового отчетного периода, их отражении на счетах бухгалтерского учета  / по дебету   счетов  запасов :  20 «Производственные запасы», 22 « Малоценные и быстроизнашивающиеся  предметы», 28 « Товары» и кредиту  расчета  счетов с  кредиторами : 63 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 37 

«  Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами», 68 « Расчеты по авансам  выданным».

     Затем проводится оценка   поступления товарно-материальных ценностей,  имевшихся в отчетном периоде, на которые   счета-фактуры не поступили.

     Аудитор должен убедиться, что они правильно  отражены  на счетах по ценам   последнего  поступления от данного поставщика.

     Очень важно, чтобы аудитор в целях последующего  контроля  сразу же по  окончании инвентаризации снял   копию инвентаризационной  ведомости, поскольку на практике встречались случаи, когда в  инвентаризационные  ведомости  вносились  существенные  изменения.

     В инвентаризационные ведомости, составляемые по результатам инвентаризации включаются данные о выявленных излишках и недостачах. Аудитор проверяет  правильность данных, включенных в инвентаризационную  ведомость, то есть  проводит  сверку фактического наличия, основываясь на своих записях результатов  инвентаризации и учетных данных. При этом аудитор   обращает  внимание  на возможные  признаки, свидетельствующие о сокрытии недостач, а именно :  не оговоренные  исправления цен, количества  и сумм отдельных товаров / материалов/ в ведомостях, подчистки записей ; добавление и дописки  цен в инвентаризационные ведомости; исправленный подсчет единиц товара по страницам описи; проверки отдельных товаров в конце описи и другие.

     Если по результатам  проведенной  инвентаризации выявлены расхождения  фактического и учетного количества, то необходимо выяснить:

     А) насколько часто встречаются расхождения и какова их значимость;

     Б)  влияние  этих расхождений на план выборочной  аудиторской проверки.

     Если общая сумма  превышает допустимую ошибку, то аудитор должен принять решение о том, как следует оценить сальдо отчетов  товарно-материальных ценностей. Вероятнее всего аудитор увеличит объем  выборки, однако, если очевидно, что уровень ошибок   слишком высок, то простейшим способом  разрешения проблемы  будет  требование аудитора к клиенту  сплошной инвентаризации запасов в ближайшие сроки и о совершенствовании  системы  внутреннего контроля.

     Если по результатам проведенной инвентаризации выявлены расхождения фактического наличия и учетных данных, должен быть выпущен  приказ  руководителя предприятия и в соответствии с его  предписаниями расхождение  должно быть исправлено. Учетные  данные следует заменить фактическими или же, если материально-ответственное лицо не согласно в недостаче, его доводы должны  быть  проанализированы и проведена повторная инвентаризация. Кроме того, проверяется своевременность и эффективность взыскания с ответственных лиц задолженности по недостачам   ценностей, выявленные  за прошлые годы.

     Практика показывает, что учет выявленных излишков и недостач ведет к отклонениям от  предписанных норм  бухгалтерского учета, например, часто недостачи  засчитываются  излишками в отношении разных товаров, излишки и недостача неверно отражаются на счетах бухгалтерского учета.

     Излишки, выявленные в ходе инвентаризации должны  быть оприходованы  по учтенным ценам в корреспонденции с кредитом счета 74 « Прочие доходы»  субсчет 749 «  Прочие  доходы». Выявленные недостачи материальных ценностей  списываются  по фактической себестоимости  с кредита  счетов по учету   производственные  запасы в дебит  счета 94 « Прочие расходы»  субсчет 947 « Недостачи и  потери от порчи ценностей».

     При проверке  полноты  оприходования и правильности списания товарно-материальных  ценностей аудитору  следует знать, что для контроля операций приобретения  материальных ценностей и расчетов с поставщиками используется  журнал-ордер № 6. Записи в журнале-ордере № 6  ведутся  позиционным  способом – по каждому документу / счете-фактуре/.  Если при приемке материальных ценностей установлена недостача грузов в пути сверх норм естественной убыли или предъявлена  претензия поставщику по сортности, комплектности и т.п., то сумма недостачи /претензии/ по дебету счета 63 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками».  Выявленные при приемке излишки  материалов  приходуются обычной записью:

И показываются в журнале-ордере № 6 отдельными  строками как неотфактурованные поставки. При проверке  полноты оприходования товарно-материальных ценностей анализируются   расчетные документы, поступающие   от поставщиков : платежные требования, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода   приложениями. Прибывшие  на предприятия товарно-материальные ценности  должны своевременно  приходоваться на склад или,  если они  сразу не переданы в производство, оформляться как поступившие на склад и отпущенные затем в производство, о чем в документах делаются специальные отметки. В этом случае работник  склада подтверждает  наличие и  передачу товарно-материальных ценностей в производство. Как свидетельствует  ревизионная  практика, иногда  порядок передачи  ценностей в производство, минуя склад, нарушается, что приводит к злоупотреблениям.

     Товарно-материальные  ценности должны  приходоваться в соответствующих единицах  измерения. Приемка и оприходование товарно-материальных ценностей от поставщиков  может оформляться приходными ордерами, выписываемыми на основании расчетных и других сопроводительных  документов поставщиков, но на фактически принятое  количество  ценностей.

     Особенно тщательно аудитор должен  анализировать документы на  списание  материалов  в производство и их нормирование. Наибольшее распространение  в качестве расходных документов получили  лимитно-заборные  / лимитные/  карты.

     Если  потребность в материалах нерегулярна, то их отпускают по требованию. Материальные ценности приходуются и отпускаются по весу, объему, площади или счету, а иногда учитываются в двух единицах измерения. При этом фактическим расходом материалов считается  их потребление в процессе   производства. Отпуск  же  материалов в цеховые кладовые следует рассматривать, как перемещение материальных ценностей. Поэтому аудитор должен отметить как недостаток практику приемки материалов и отпуска  в производство без взвешивания, замера, пересчета или без технических испытаний их качества. Нередко это приводит  к образованию скрытых от учета излишков материальных ценностей. Записям в этих регистрах обычно предшествует группировка расходных  документов по направлениям  расходования материалов. Аудитору  следует обращать внимание на постановку контроля за неотфактурованными поставками. Поступившие в отчетном месяце неотфактурованные  материальные ценности, по которым поставщики не предъявили к оплате счетов-фактур, отражаются в журнале-ордере № 6  по условной оценке раздельно по каждой поставке, причем вместо номера счета ставится буква «Н». В следующем месяце по поступлении отчетов эти записи сторнируются с одновременным  оприходованием  материалов по фактической  себестоимости на основании  расчетных документов поставщиков.

     При  проверке организации учета движения  материальных ценностей на складах, прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как  ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять  преимущественно три основных варианта  учета  движения  материалов на  складах : оперативно-бухгалтерский /сальдовый/ метод, карточно-документационный, без карточный.

     Если применяется сальдовый метод, то аудитор  проверяет  ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми  ведомостями. Второй метод предусматривает  составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам и проводит  сверку  остатков с карточками  складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так  как сплошной контроль – операция весьма трудоемкая.

     Третий  метод – наиболее эффективный. Он применяется, как правило, при использовании персонального  компьютера /ПК/. В этом случае карточки складского учета в обычном варианте не  ведутся. Сам процесс складского учета  организуется на ПК, а за определенные периоды  /месяц, квартал/  составляются оборотные  ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с  бухгалтерскими  данными.

     Особое внимание  должно быть уделено  проверке операций по отпуску материальных ценностей в производство. Для этой цели на предприятии можно  применить один из следующих  методов оценки :

     - по идентифицированной  себестоимости   соответствующей единицы запасов ;

     - по  средневзвешенной   себестоимости ;

-          по себестоимости  первых по времени  приобретения закупок  / метод ФИФО/;

-          по себестоимости  последних по времени  приобретения  закупок  / метод ЛИФО/.