МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ АУДИТОРА И ВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОГО ДОСЬЕ

МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ АУДИТОРА И ВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОГО ДОСЬЕ

Совокупность рабочих документов, составленных аудитором до начала и в ходе проверки финансовой от­четности предприятия-клиента, представляет собой ауди­торское досье (папку), имеющее свой номер, отметку о датах начала и окончания аудиторской проверки.

Рассмотрим структуру, построение документов и по­рядок хранения аудиторского досье.

Требования к рабочим документам аудитора опреде­ляют их обязательные реквизиты и составные части, а именно: наименование документа, название клиента, по­рядковый номер документа и страница его размещения в аудиторском досье, период проверки, содержание (изложение процедур, указание методов и приемов, полу­ченные результаты, вывод аудитора по конкретному факту проверки), указание лиц, составивших и проверивших документ, их подписи, дата составления документа и дру­гие специальные реквизиты.

В связи с этим заслуживает внимания структура фор­мы рабочего документа аудитора, разработанная в виде схемы.

Полученные аудитором выводы и результаты, кото­рые зафиксированы в одном документе, могут использо­ваться и отражаться в других рабочих документах, состав­ленных в ходе проверки. В связи с этим аудитор для бо­лее удобного пользования и упрощения проверки состав­ленных им документов может делать ссылки или. как они еще именуются, перекрестные ссылки. Для большей на­глядности желательно это делать чернилами другого цве­та. Например, если сумма 27 000 тыс. крб. является фак­тическим остатком по счету 70 "Расчеты по оплате труда" и определена или подтверждена аудитором в документе, который находится на странице 30 досье, то в других до­кументах, где будет приводиться указанный остаток, ауди­тор может сделать такую ссылку: 30 / 27 000 тыс. крб.

Рабочие документы аудитора должны находиться в досье в определенной последовательности: организаци­онные, административные, документы аудиторских проце­дур по отдельным статьям годового отчета и другие ауди­торские данные, вывод (заключение), рекомендации (предложения).

Приведенная последовательность размещения доку­ментов в досье, например, соблюдается аудиторами фир­мы KPMG в Германии. Однако, как правило, аудитор са­мостоятельно решает вопрос о составе рабочих докумен­тов и форме их представления (за исключением стандарт­ных рабочих документов - тестов, проверочных листов, установленных форм писем, запросов, таблиц и пр.) в каждом конкретном случае.

Каждому этапу (стадии) аудиторской проверки характер­но составление определенных рабочих документов ауди­тора, очередность которых в основном позволяет соблю­дать принятую последовательность документов в

Поскольку опыт работы отечественных аудиторов от­носительно форм и содержания рабочих документов ауди­тора на каждом этапе аудиторской проверки незначите­лен, изложение последующего материала будет базиро­ваться на обобщении опыта зарубежных аудиторских фирм Великобритании и Германии, а также на литератур­ных источниках зарубежных авторов (США, Франции Шотландии).                                       '

В рамках этой главы ставится задача определить кон­цептуальный подход к ведению рабочих документов ауди­тора и рассмотреть некоторые из них.

Форма представления документов в основном опре­деляется их назначением, способом и источниками полу­чения или составления, характером содержащейся ин­формации.

На начальной, подготовительной стадии проверки за­дачами аудитора являются ознакомление с бизнесом предприятия-клиента, получение о нем общих сведений, заключение договора на проведение аудита, определение аудиторского риска, оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планирование своей ра­боты и назначение группы аудиторов или ассистентов (если это необходимо).

Зарубежный опыт, в частности фирмы "Моор Сти­вене", свидетельствует, что аудиторы обязательно долж­ны документально зафиксировать цели и задачи пред­стоящей аудиторской проверки, для чего составляется

специальный рабочий документ "Перечень аудиторских задач".

Учитывая особенности аудита в Украине, современно­го этапа развития рыночной экономики и специфику веде­ния бухгалтерского учета по сравнению с зарубежными странами, этот рабочий документ может быть представ­лен в виде таблицы (табл. 10).

Важными рабочими документами аудитора являют­ся документы по планированию аудита. Аудиторы, в частности фирмы "Моор Стивене", в этих целях состав­ляют документ "Планирование аудиторской програм­мы". Его содержание позволяет сформировать пред­ставление о его назначении (планирование проверки, запись выводов аудитора, полученных в ходе аудиторских процедур, отметки о контроле работы аудитора менеджером (партнером) аудиторской фирмы), кон­кретных запланированных аудиторских процедурах и их выполнении.

Примечательно, что в указанном документе зарубеж­ные аудиторы кроме других важных вопросов определяют также аудиторский риск по предстоящей проверке. Учиты­вая особую важность определения аудиторского риска, от величины которого зависят согласие или несогласие на проведение проверки, ее объем, количество аудиторских процедур, выбор методов проверки и ряд других вопро­сов, отечественным аудиторам целесообразно составлять отдельный рабочий документ, который отражал бы уста­новленный аудитором риск. Примерная форма такого

Таблица 10

Дело _________ стр. _________         Аудиторская фирма _________________________

Клиент ____________________         Регистрационный номер лицензии _____________

Период проверки ____________        Аудитор ___________________________________

Номер документа ____________

Перечень аудиторских задач

Настоящий документ предназначен для определения перечня задач (целей), которые необходимо решить в ходе аудиторской проверки:

Составлено аудитором _____________________     _________________

                                                     ^{(подпись)                                                (Дата)}

Проверено и одобрено менеджером (партнером) __________________        ____________

                                                                                           ^{(подпись)                                                (Дата)}

документа приведена в табл. 11, где отражена оценка уровня допустимого риска (а именно риска выявления) по основным направлениям аудита финансовой отчетности. Для оценки других составных частей аудиторского риска (собственного риска и риска контроля) составляются са­мостоятельные рабочие документы.

Наиболее распространенными в практике документи­рования аудита являются план и программа аудиторской проверки. В этом отношении представляет интерес опыт украинских ревизоров по составлению этих документов. Однако следует учитывать особенности планирования аудита по сравнению с ревизией. План проведения ауди­торской проверки может представлять собой перечень этапов аудита и главных направлений проверки с указани­ем сроков их исполнения и отметок о контроле. Програм­ма аудиторской проверки должна быть тесно увязана с

Таблица 11

Дело _________ стр. _________         Аудиторская фирма _________________________

Клиент ____________________         Регистрационный номер лицензии _____________

Период проверки ____________        Аудитор ___________________________________

Номер документа ____________

Оценка уровня допустимого риска выявления

планом, представлять собой подробное его изложение, детализировать его. Это особенно необходимо, если аудитор имеет ассистентов. В этом случае программа должна быть подробным руководством для проведения аудита.

С учетом традиций отечественной практики ревизии и аудита программа аудиторской проверки может быть представлена в форме табл. 12.

На следующей стадии аудиторской проверки, кото­рую аудиторы-практики Франции обычно называют про­межуточной, аудитор должен составить рабочие докумен­ты по проверке внутреннего контроля, соблюдению прин­ципов бухгалтерского учета, предварительному аналити­ческому обзору состояния дел на предприятии.

На стадии физической проверки отдельных статей баланса основным приемом является инвентаризация, на которой присутствует аудитор. После инвентаризации

Таблица 1 2

Дело _________ стр. _________         Аудиторская фирма _________________________

Клиент ____________________         Регистрационный номер лицензии _____________

Период проверки ____________        Аудитор ___________________________________

Номер документа ____________

Программа аудиторской проверки

Программа подготовлена аудитором __________________      __________________

                                                                     ^{(Подпись аудитора)                                     (Дата)}

Программа проверена и одобрена

партнером (менеджером)

аудиторской фирмы                           ____________________      __________________

                                                           ^{(Подпись)                                             (Дата)}

аудитор составляет отчет для своих целей, в котором от­ражает результаты инвентаризации и необходимые кор­рективы в финансовой отчетности. Подробно останавли­ваться на составлении такого рабочего документа нецеле­сообразно, поскольку наши ревизоры и аудиторы имеют достаточный опыт оформления результатов подобных работ.

Наибольшее количество рабочих документов состав­ляется на стадии оценки отчетности, т. е. при непосред­ственной проверке статей и показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это документы по подробно­му аналитическому обзору, проверке и подтверждению отдельных показателей, документов и пр. Для этих целей широко применяются тесты, запросы, а также доказатель­ства, представленные предприятием-клиентом (первичные документы, данные аналитического и синтетического уче­та и пр.), и документы, составляемые самим аудитором.

Значительную часть рабочих документов стадии оцен­ки отчетности составляют копии регистров синтетического и аналитического учета, на которых аудитор делает свои пометки, записи о проверке, подтверждении сумм, остат­ков и других данных, используя при этом специальные обозначения. На таких копиях, как и на других рабочих документах, проставляются сведения о том, кто и когда выполнил, проверил. Рядом с интересующими аудитора цифрами делают отметку о результатах их проверки и о том, на основании чего (главной книги, журналов-ордеров, ведомостей, документов, полученных ответов на запрос от третьих лиц и пр.) произведена эта проверка. Использованные символы, знаки аудитор должен пись­менно пояснить. Как в отечественной, так и в зарубежной практике наиболее часто применяется пунктирование в различных вариантах: V, W , \Х. Подробное рассмотрение и приведение примеров перечисленных ранее рабочих до­кументов в рамках этой главы не представляется возмож­ным. Они будут изложены на страницах спец выпуска сборника "Аудит, ревизия и контроль", посвященного рабочим документам аудитора.

Проверяя каждую статью отчетности, документируя полученные результаты, аудитору необходимо постоянно использовать признаки и критерии оценки финансовой (бухгалтерской) отчетности: полнота, оценка, фактическое наличие, принадлежность, правильность отражения, за­конность, осторожность,  постоянство,  соответствие. О важности их соблюдения свидетельствует практический

опыт зарубежных аудиторов. Аудитор должен так сплани­ровать свою работу и осуществить проверку, чтобы под­твердить каждый показатель финансовой отчетности по всем установленным признакам и критериям оценки фи­нансовой отчетности. Это оказывает влияние на состав­ление рабочих документов.

Рабочий документ аудитора по проверке основных средств предприятия-клиента (сокращенный) приведен в табл.13.

Таблица 1 3

Дело _________ стр. _________         Аудиторская фирма _________________________

Клиент ____________________         Регистрационный номер лицензии _____________

Период проверки ____________        Аудитор ___________________________________

Номер документа ____________

Проверка статьи "Основные средства"

Составил аудитор _________________       ________________

^{(Подпись)                                                         (Дата)}

Проверено

партнером (менеджером

     аудиторской фирмы) ____________     __________________

^{(Подпись)                                                         (Дата)}

Такие документы необходимо составлять по про­верке всех статей и показателей финансовой отчет­ности.

После завершения оценки отдельных статей отчет­ности и обобщения полученных результатов на завер­шающей стадии аудита составляют отчет о проверке, ко­торый содержит вывод аудитора о финансовой (бухгал­терской) отчетности предприятия-клиента. Составление такого отчета и заключения аудитора является темой от­дельного рассмотрения.

На протяжении всего срока ведения досье, а также после завершения аудиторской проверки и представления отчета клиенту аудитор должен обеспечивать надлежащие условия хранения документов.

Рабочие документы должны храниться в текущем архиве аудитора на протяжении года, а затем переда­ваться в постоянный архив аудиторской фирмы на дли­тельное хранение. Целесообразность этого подтверж­дает изученный нами опыт работы французской ауди­торской фирмы "Кабинэ Робер Мазар" (Париж), К со­жалению, отдельные отечественные аудиторы уделяют этому вопросу недостаточное внимание. Это может повлечь за собой серьезные последствия (включая привлечение их к ответственности, временное приоста­новление аудиторской деятельности, лишение лицен­зии или сертификата из-за отсутствия у аудиторов возможности доказать надлежащее исполнение ими своих обязанностей в связи с отсутствием или непра­вильным ведением рабочих документов).

Особого внимания требует проблема конфиденци­альности информации (содержания) рабочих докумен­тов. Это одно из главных требований и принципов ра­боты аудитора и правил аудиторской этики. Документы аудиторской проверки являются собственностью ауди­тора, их содержание конфиденциально и не подлежит разглашению. Аудитор должен хранить коммерческую тайну предприятия-клиента и без согласия последнего не передавать кому-либо рабочие документы о прове­денной проверке, кроме особых случаев (например, по требованию правоохранительных органов; передача долгосрочных документов аудитору, который будет вы­полнять последующую аудиторскую проверку; в случае контроля работы аудитора и ее качества другими ауди­торами фирмы или ее директором, менеджером).

Практические задания и ситуации

1. Предварительно ознакомиться с точки зрения аудитора с бизнесом базового предприятия с целью заключения соглашения на проведение аудита.

Полученные результаты оформить в виде рабочего документа аудитора, предварительно определив перечень вопросов, на кото­рые следует обратить особое внимание. Отметить вид деятель­ности предприятия, деловые контакты с партнерами (поставщика­ми и покупателями), пообщаться с руководством предприятия по интересующим аудитора вопросам, изучить учредительные доку­менты, оценив предварительно надежность и эффективность си­стемы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определить зоны риска и величину аудиторского риска.

2. В виде рабочего документа аудитора представить результаты наблюдения за проведением инвентаризации на базовом пред­приятии и выборочной проверки их. Составить письмо аудитора к руководству базового предприятия, в котором дать общую оценку проведенной инвентаризации, рекомендации и необходимые кор­рективы, которые следует внести.

3. В результате аудиторской проверки дебиторской и кредитор­ской задолженности акционерного общества "Омега" аудитором Шевченко В. А. выявлены некоторые неточности, а именно:

— предприятию "Квант" неправильно выставлен счет — сумма уменьшена на 5000 тыс. крб.;

— по предприятию "Ремстройтехника" — ошибочно отражена дебиторская задолженность на сумму 12 000 тыс. крб.;

— предприятию "Вега" не выставлен счет на сумму 34 000 тыс. крб.

Используй приведенные данные, отразить выявленные наруше­ния на второй странице рабочей документации аудитора. При этом указать (отметив соответствующим образом), что общая сумма выявленных неточностей дебиторской и кредиторской задолжен­ности отражена на десятой странице рабочей документации, а сумма по предприятию "Ремстройтехника" — на пятнадцатой.