ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ АУДИТОРА

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ АУДИТОРА

Ход аудиторской проверки и ее результаты должны быть документально оформлены. С проблемой ведения рабочих документов аудитор сталкивается с первой аудиторской проверки. Надлежащая организация ауди­та, обеспечение возможности контроля работы аудито­ра, повышения ее качества требуют глубокого исследо­вания этой проблемы, принятия национального норма­тива, регулирующего документирование аудиторских операций.

Важность рассматриваемого вопроса связана и с ря­дом других причин.

К сожалению, вопрос ведения рабочей документации аудитора не нашел должного отражения в Законе Украины "Об аудиторской деятельности", в статьях 7 и 21 которого говорится только об аудиторском заключении.

Значительные трудности связаны с отсутствием не только в Украине, но и за рубежом единых общепринятых стандартов ведения аудиторских документов, их состава, формы, структуры и содержания.

Проблема усугубляется отсутствием у аудиторов Ук­раины достаточного опыта составления документов при проверке предприятий исходя из конкретных условий их деятельности, сложившейся ситуации.

Зарубежные аудиторские фирмы к решению вопроса ведения рабочих документов аудитора подходят индиви­дуально, Такие документы являются конфиденциальными. Методика их ведения составляет коммерческую тайну аудиторской фирмы. Следовательно, опыт их работы труднодоступен.

Однако следует отметить, что в наиболее общих мо­ментах зарубежные аудиторские фирмы основывают свою деятельность на главных положениях международного норматива аудита № 9 "Документация", введенного в действие в январе 1982 г. Международной федерацией бухгалтеров.

Исследуем проблему ведения рабочих документов аудитора на материалах стажировки во Франции ("Мазар Формасьон", "Кабинэ Робер Мазар"), изучения методики ведения аудиторских документов германской аудиторской фирмы KPMG и английской фирмы "Моор Стивене". Из литературных источников, в которых рассматривается веде­ние рабочих документов аудитора, практический интерес представляют книги Дж. Робертсона и Роя Доджа, учебники по аудиту фирм "Кабинэ Робер Мазар", "Моор Стивене".

Рабочие документы аудитора - это записи, сделан­ные им во время планирования, подготовки, проведения проверки, обобщения ее данных, а также документальная информация, полученная в ходе аудита от третьих лиц, предприятия-клиента, или устные сведения, задокументи­рованные аудитором при помощи тестирования.

Как уже отмечалось, состав и количество аудиторских документов определяются аудитором в каждом конкрет­ном случае. При этом решающее значение имеет цель составления рабочих документов, а именно:

— планирование аудиторской проверки;

— документальное подтверждение выполненных ауди­тором процедур, работ;

— сбор материалов по проверке финансовой отчет­ности с последующим их обобщением;

— составление аудиторского отчета и подготовка за­ключения о финансовой отчетности;

— осуществление текущего контроля самим аудито­ром за ходом выполнения аудита в соответствии с планом и программой;

— обеспечение юридической обоснованности прове­дения аудита, его законности;

— контроль рабочего времени аудитора и обоснован­ность оплаты его труда (гонорара);

— контроль качества проведенной проверки;

— получение в случае необходимости информации о проверке конкретного предприятия, произведенной не­сколько лет назад, например при судебном разбиратель­стве, возникших спорах, претензиях и пр.;

— обеспечение возможности получить ответы на так называемые обратные вопросы (от клиента, акционеров и других заинтересованных юридических и физических лиц), т. е. доказать правоту аудитора или внести дополнитель­ную ясность в некоторые вопросы;

— обоснованный выбор методики, методов и приемов проведения аудита, направлений и подходов проверки;

—документальное оформление установленного или определенного самим аудитором аудиторского риска с указанием его величины;

— формирование представления о профессионализ­ме, квалификации, компетентности аудитора и способствование их повышению;

— получение материалов для последующих аудитор­ских проверок.

На выбор количества, состава, содержания и формы представления аудиторских документов влияют также та­кие факторы: квалификация аудитора, его предыдущий опыт работы (как общий, так и на конкретном предприя­тии-клиенте); условия договора на проведение аудита;

нормативы, правила и внутренние стандарты, установлен­ные и используемые аудиторской фирмой, или частным аудитором. Но при этом рабочие аудиторские документы должны отвечать ряду требований:

— содержать достаточно полную и детальную инфор­мацию, чтобы другой аудитор, который не принимал участия в этой проверке, мог составить четкое представ­ление о выполненной работе и подтвердить выводы этой проверки;

—документы должны быть составлены в ходе про­верки, составление их после завершения проверки и под­готовки аудиторского заключения не допускается;

— составляя рабочие документы, аудитор должен учи­тывать не только информацию, относящуюся к проверяе­мому отчетному периоду, но и данные предыдущего пе­риода (например, сальдо по счетам на конец периода, предшествовавшего отчетному), а также сведения, полу­ченные после составления бухгалтерской отчетности, о событиях, происшедших после завершения отчетного периода, которые могут существенно повлиять на дея­тельность или финансовое состояние предприятия;

—документы должны отражать наиболее существен­ные моменты, по которым аудитору необходимо выска­зать мнение, охватывать наиболее важные направления проверки и задачи, поставленные и решенные аудито­ром;

— позволять оценить финансовую отчетность в соот­ветствии с установленными критериями и признаками;

— содержать информацию, необходимую или полез­ную при последующих аудиторских проверках;

— отражать состояние и оценку системы внутреннего контроля на предприятии и степень доверия к нему;

— фиксировать проведенные аудиторские процедуры по проверке и оценке системы бухгалтерского учета кли­ента, соблюдение принятой (установленной) учетной по­литики и соответствие бухгалтерского учета клиента уста­новленным принципам, стандартам, требованиям и зако­нам;

— документы должны быть составлены четко, разбор­чиво;

— используемые сокращения или условные обозначе­ния должны быть пояснены в начале папки рабочих доку­ментов;

— необходимо обязательно указывать место и дату составления документа, фамилию аудитора и его подпись, номер документа, порядковый номер страницы в рабочей документации;

—должны быть приведены источники информации и данные о происхождении приложенных документов, фик­сирующих хозяйственно-финансовую деятельность пред­приятия, а также о выполненных аудиторских процедурах;

— особые требования предъявляются к составлению рабочих документов в случае, если к проведению ауди­торской проверки кроме аудитора привлекаются его асси­стенты. При этом план аудиторской проверки и ее про­грамма должны быть более подробными, чтобы они могли быть использованы как своеобразные инструкции для ассистентов по порученным им вопросам. Доказательства (свидетельства), полученные ассистентами, необходимо оформить документально так, чтобы аудитор затем смог сделать по ним однозначные четкие выводы.

В зависимости от содержания, длительности исполь­зования, охваченного промежутка времени и ряда других параметров рабочие документы аудитора можно подраз­делить на несколько видов (рис. 6).

Классификация рабочих документов аудитора, разра­ботанная автором, не претендует на абсолютную полноту и неизменность, поскольку ее можно изменять и допол­нять в зависимости от выбранных параметров и деталь­ности группировки документов. Это лишь попытка в наи­более общих чертах систематизировать рабочие докумен­ты аудитора исходя из наиболее существенных признаков их классификации.

Деление рабочих документов аудитора по времени ведения и использования на долгосрочные и непродолжи­тельного использования, по нашему мнению, отвечает требованиям однородности классификации относительно

Рис. 6. Классификация рабочих документов аудитора

выбранного признака. Однако зарубежная практика и ли­тература в этом отношении представляют рабочие доку­менты как долгосрочные и текущие, что не совсем соот­ветствует признаку классификации.

Исходя из опыта аудиторов германской фирмы KPMG, долгосрочные документы (акты) представляют собой си­стематизированное собрание документов, имеющих зна­чение на протяжении длительного периода и служат для быстрого получения информации об основных моментах деятельности предприятия. К долгосрочным документам, например, можно отнести долгосрочный договор на про­ведение аудита (срок действия которого больше одного года), копии учредительных документов предприятия-клиента и его основных договоров по осуществлению хозяйственной деятельности, данные о руководстве и персонале предприятия, о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, документы по долгосрочному планированию аудита и пр.

В практике аудиторов США такие документы назы­вают непрерывно ведущимися.

По мнению аудиторов германской фирмы KPMG, те­кущие рабочие документы - это систематизированное собрание документов, касающихся проверяемого годово­го отчета, если они не помещены в долгосрочные акты. Специалисты в области аудита США считают, что текущие документы состоят из документов двух категорий (ауди­торские административные документы и документы ауди­торской информации). По нашему мнению, такое подраз­деление текущих документов является не совсем пра­вильным, поскольку такие же категории можно выделить и в составе долгосрочных документов.

Исходя из выбранного нами признака классификации (времени ведения и использования), так называемые те­кущие документы мы назвали документами непродолжи­тельного пользования. К ним, например, относятся дого­вор на проведение аудита на один год, текущий план и программа проверки, утвержденный состав группы ауди­торов, рабочие документы по проверке отдельных статей баланса за отчетный период, оценка аудиторского риска, копии финансовой бухгалтерской отчетности за прове­ряемый период, копии первичных документов и учетных регистров, результаты опроса, тестирования, анкетирова­ния, запросов и других выполненных аудиторских процедур.

Рабочие документы аудитора тесно увязаны с получе­нием и отражением аудиторских доказательств (свидетельств), поскольку первые документально фиксируют последние.' Исходя из этого, имея представление о спо­собах и источниках получения аудиторских доказательств, можно по избранному нами признаку классифицировать рабочие документы таким образом: полученные от тре­тьих незаинтересованных лиц (ответы на запрос аудитора в банк); полученные от предприятия-клиента (оригиналы или копии первичных документов, учетных регистров, от­четов); составленные самим аудитором (зафиксированные документально личные наблюдения, результаты тестов;

аналитического обзора).

Весьма разнообразны рабочие документы аудитора по характеру имеющейся в них информации:

—содержащие информацию правового характера, непосредственно связанную с деятельностью предприя­тия-клиента (копии учредительного договора, устава, до­говоров предприятия с клиентами и поставщиками);

— о руководстве и персонале предприятия (количест­ве персонала, составе аппарата управления, особенно о директоре, его заместителях, главном бухгалтере, менед­жере, их образовании, практическом стаже работы, функ­циональных обязанностях);

—о структуре и организации предприятия-клиента (размещении и составе подразделений, организации дея­тельности и перспективах развития);

— об экономических основах деятельности предприятия (составе технического потенциала, экономической сфере деятельности, выпускаемой продукции по ассорти­менту и объему, положении предприятия на рынке, сбыте

продукции, конкурентах и пр.);

—о системе внутреннего контроля. Необходимость таких документов объясняется тем, что прежде чем присту­пить к планированию и проведению проверки, аудитор дол­жен оценить систему внутреннего контроля, ее эффективность и надежность, а следовательно, степень доверия к ней и возможности использования в своей работе данных внут­реннего аудита. Такой вывод аудитора, а также слабые сто­роны системы внутреннего контроля, результаты соответ­ствующих тестов должны быть документально оформлены;

—о системе бухгалтерского учета предприятия-кли­ента (применяемой предприятием учетной политике, ее постоянстве, целесообразности использования ее клиен­том соблюдении установленных учетных процедур, зада­чах ' возложенных на бухгалтерию, ее структуре, уровне автоматизации (компьютеризации) бухгалтерского учета,

недостатках и ошибках в системе бухгалтерского учета, выявленных во время предыдущих аудиторских проверок);

— аудиторские организационно-функциональные ра­бочие документы, позволяющие на надлежащем уровне, соблюдая требования, предъявляемые к проведению аудиторской проверки, организовать, спланировать аудит, поддерживать необходимые контакты с предприятием-клиентом (договор, заказ на проведение аудита, назначе­ние группы аудиторов для проверки, план и программа аудита, оформленные письменно беседы аудитора с руко­водством предприятия-клиента, декларация о полноте информации);

—документы оценки аудиторского риска. До начала проверки и ее планирования аудитор должен оценить аудиторский риск - собственный риск предприятия, риск контроля и риск выявления. Причем общий аудиторский риск должен быть на приемлемо низком уровне, чтобы аудиторская проверка считалась проведенной на должном уровне. Такое определение общего аудиторского риска и его составных частей должно быть документально оформ­лено; необходимо также зафиксировать все корректиров­ки, возникшие в ходе проверки;

— аудиторские документы по проверке отдельных статей и показателей годового отчета, составленные или полученные аудитором после завершения проверяемого отчетного периода, при непосредственной проверке от­дельных активов и пассивов предприятия. Такая докумен­тация составляет наиболее значительную часть аудитор­ского досье. Это, например, копии первичной документа­ции предприятия-клиента или учетных регистров с помет­ками аудитора о проверке; ответы на запросы от третьих лиц; результаты тестов по конкретным видам активов и пас­сивов; описание и результаты других аудиторских процедур;

— корреспонденция аудитора (письменные обраще­ния аудитора к руководству предприятия с просьбой пре­доставления ему той или иной информации; письма с указанием недостатков, выявленных аудитором в ходе проверки, например в системе внутреннего контроля, бухгалтерского учета, при проведении инвентаризации, а также рекомендации по их устранению; сообщение об обнаруженных существенных ошибках в финансовой от­четности и требования ее корректировки);

— итоговое аудиторское заключение является неотъ­емлемой частью аудиторской документации, поскольку именно в нем содержится информация аудитора о том,

подтверждает ли он бухгалтерскую финансовую отчет­ность предприятия-клиента. В связи с этим не возникает сомнений в его документальном оформлении;

— предложения и рекомендации на усмотрение ауди­тора, кроме оценки финансовой отчетности, а особенно, если имеется соглашение на оказание аудиторских услуг (сопутствующих аудиту работ), аудитор высказывает руко­водству предприятия свои пожелания, предложения и рекомендации относительно дальнейшей работы пред­приятия-клиента, стратегии его развития, совершенство­вания систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля, а также по ряду других вопросов.

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет множество различных аудиторских процедур, помогающих решить стоящие перед ним задачи. Исходя из этого рабо­чие документы по их назначению, т. е. цели составления, можно подразделить следующим образом:

— обзорные, в которых приведена общая характери­стика предприятия-клиента или общий обзор представ­ленной финансовой отчетности;

— информативные, дающие точную информацию о совершенных хозяйственных операциях, происшедших событиях, состоянии дел и пр.;

— проверочные, свидетельствующие о проверке со­стояния отраженных в отчетности активов и пассивов, их полноты, фактического наличия, принадлежности по всем критериям оценки отчетности;

— подтверждающие - ответы на запросы от третьих лиц, которые подтверждают или не подтверждают данные, представленные предприятием-клиентом, или выводы

аудитора;

—расчетные, содержащие определенные расчеты аудитора, подтверждающие данные финансовой отчет­ности (собственные расчеты аудитора по проверке пра­вильности определения бухгалтерских итоговых сумм, оборотов по счетам и сальдо);

—сравнительные, составленные аудитором с целью сравнения, например, показателей проверяемого отчетно­го периода и предшествовавшего ему, с целью выявления тенденций развития предприятия или сравнения результа­тов деятельности предприятия-клиента и других пред­приятий данной отрасли;

_ аналитические, составленные в результате приме­нения аудитором метода аналитического обзора, напри­мер, определения общего финансового состояния предприятия, его платежеспособности, рентабельности, лик­видности и прочих показателей.

Важной является проблема стандартизации рабочих документов аудитора, по поводу которой среди специа­листов нет единого мнения.

По степени стандартизации рабочие документы мож­но классифицировать как стандартизированные (стан­дартные тесты, листы опроса, анкеты, формы договоров, писем клиенту) и документы произвольной формы (соста­вленные по усмотрению аудитора). В международном нормативе аудита № 9 "Документация", введенном в дей­ствие в январе 1982 г., записано, что использование стан­дартизированных рабочих бумаг может повлиять на эф­фективность их составления и анализа. Иными словами, из-за четко установленных формы и содержания рабочих бумаг возможна ситуация, когда аудитор глубоко не вник­нет в суть проверяемого вопроса, упустит что-то важное, существенное (не предусмотренное стандартным доку­ментом), что в конечном итоге повлияет на общую эффек­тивность аудиторской проверки, ее качество и полученные результаты.

По форме представления рабочие документы могут быть табличные (содержание представлено в форме таб­лицы), текстовые (изложенные в описательной форме), графические (в виде графиков, диаграмм, схем) и комби­нированные (сочетание табличного, текстового и графи­ческого материала).

По способу составления рабочие документы аудитора подразделены на ручные и изготовленные на машинных носителях.

Выбор техники составления рабочих документов в основном зависит от того, каким способом ведется бух­галтерский учет на предприятии-клиенте, а также личного опыта и компетентности аудитора.