Процедуры получения аудиторских доказательств

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства получают в процессе проверок сочетанием тестов систем контроля и процедур проверки насущественность.

Тесты системы контроля - это перечень методов и порядок их применения аудитором для оценки эффективностифункционирования системы учета и внутреннего контроля.

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются соответствен­но процедуре их осуществления.

Ротационные тесты  - это порядок, в соответствии с кото­рым объекты, которые подлежат аудиторской проверке, избираются аудитором поочередно, по принципу ротации. Выбор объекта, как правило, осуществляется наугад.

Глубинные тесты представляют собой определенную выборку опе­раций, которые проверяются на всех стадиях соответствующего учет­ного процесса.

Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного ас­пекта внутреннего контроля, где аудитор предусматривает ошибки. При установлении недостаточного внутреннего контроля базу про­верки расширяют.

Направленные тесты применяются с целью дальнейшего контроля за осуществляемыми операциями. Например, если аудитор желает убедиться, что выпуск готовой продукции показан достоверно, то он должен последовательно проверить информацию по пер­вичным документам по оприходованию, отчетам материально-ответственного лица, регистрам учета по соответствующим счетам.

Сквозные тесты - это ограниченная форма глубинного теста, ко­торая используется для изучения системы в целом. Например, для характеристики системы учета.

Кроме тестов системы контроля в аудиторских проверках может применяться система независимых тестов. Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатков, а также осуществления других процедур с целью получения информации о полноте, правильности и законности операций, кото­рые имеются в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Процедуры проверки на существенность - это проверки, которые выполняются для получения аудиторских доказательств с целью выявления существенных искажений в финансовой отчетнос­ти.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем применения одной или нескольких из ука­занных ниже процедур: проверки, наблюдения, опроса и подтверждения, подсчета и аналитических процедур.

Проверка состоит в изучении бухгалтерских регистров и документов или материальных активов. Проверка бухгалтерских регистров и докумен­тов дает возможность получить аудиторские дока­зательства разного уровня надежности   в зависи­мости от их характера и источника получения ин­формации, а также эффективности средств внут­реннего контроля па предприятии. К трем основным категориям документальных аудиторских до­казательств, которые представляют для аудитора разный уровень надежности, относятся:

-       докумен­тальные аудиторские доказательства, которые созданы и хранятся у третьих лиц;

-       документальные аудиторские доказательства, которые созданы третьими лицами и хранятся на предприятии;

-       документальные аудиторские доказательства созданные и хранящиеся на предприятии.

Проверка материальных активов обеспечивает надежные аудиторские доказательства относитель­но их наличия, но не всегда относительно права собственности на них и правильности отображе­ния их стоимости.

Наблюдение состоит в надзоре со стороны аудитора за процессом или процедурой, которые выполняются другими лицами, например, наблю­дение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками предприятия или за выполнением процедур контроля, после которых не остается признаков их проведения.

Опрос состоит в поиске информации, которую можно получить от осведомленных лиц на пред­приятии или вне его границ. Проведение опроса может варьироваться от формальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до нефор­мальных устных опросов работников предприятия. Ответы на вопросы могут дать аудитору информа­цию, которой он раньше не владел, или подтверж­дающую аудиторские доказательства.

Подтверждение состоит в получении аудитора­ми подтверждающей информации, которая содер­жится в бухгалтерских регистрах.Например, ауди­тор, как правило, ищет прямого подтверждения сумм дебиторской задолженности путем общения с должниками предприятия.

Подсчет состоит в проверке арифметической точности первичных документов и регистров учета или в самостоятельном проведении подсчетов.

Аналитические процедуры состоят в анализе важнейших показателей и соотношений, включая итоговое исследование отклонений и взаимосвязей, противоречащих другой информации, касающей­ся этого аспекта работы предприятия, или откло­няются от ожидаемых показателей.

Аналитические операции состоят в сравнении финансовой информации предприятия, например, со следующими показателями: аналитической ин­формацией за минувшие периоды, которые подда­ются сравнению; плановыми расчетами предприя­тия, такими, как планы и прогнозы, ожиданиями аудитора, например, оценками начисленной амор­тизации; аналогичной информацией по отрасли, такой, как сравнение объема продаж с дебитор­ской задолженностью и т. п.

Во время проведения аналитических операций анализируется взаимосвязь:

>        между элементами финансовой информации, например, объемами реализации предприя­тия и доходом;

>        между финансовой информацией и соответ­ствующей информацией нефинансового характера, такой, как стоимость затрат на оплату труда и ко­личество работников предприятия.

При выполнении вышеприведенных операций могут использоваться разные методы их проведения: от простого сравнения до комплексного анализа, в котором используются экономико-статистические методы. Аналитические процедуры могут применять­ся при анализе консолидированной финансовой от­четности предприятия, отчетности отдельных струк­турных подразделений предприятия, таких, как филиалы, обособленные подразделения. Выбор проце­дуры проверки, методов и уровня их использования возлагается па профессиональный опыт аудитора.

По многим объектам контроля аудитор должен установить их реальное состояние. Для этого используются следующиеприемы: ин­вентаризация, контрольные замеры, экспертная оценка, обследова­ние на месте, контрольный запуск сырья и материалов в производст­во (экспе­римент), проверка качества сырья и материалов, лабораторный анализ и т.п.

Инвентаризация - это проверка фактического наличия хозяйст­венных средств и их соответствия данным бухгалтерского учета.

Аудитор сравнивает фактические данные инвентаризации по объектам контроля с соответствующими данными бухгалтерского учета. Нужно проанализировать материалы проведенных инвентаризаций с точки зрения их законности и реальности, правильности отображения ре­зультатов инвентаризаций (недостач и излишков) в бухгалтерском учете.  В результате получает доказательства о реальности отображенных в отчетности активов и пассивов. Если аудитор не считает внутренние инвента­ризации достаточным доказательством реальности статей баланса, он должен приступить к непосредственному проведению инвентаризации хозяйственных средств и расчетов.

Для получения аудиторских доказательств, в зависимости от объекта аудита и условий исследования, применяют такие методы и приемы документального и фактического контроля: экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты и тесты на соответствие, инспекция, аналитическая проверка и т.п.

Проверку правильности информации, отображенной в документах об объемах выполненной работы, выполняют путемконтрольного замера.

Экспертная оценка - применяется для подтверждения качества любых ценностей (сырья, материалов, основных средств и т.п.), а также для установления правильности составления проектно-сметной и другой технической документации. Для этой работы приглашают специалиста соответствующей квалификации - эксперта. Заключение эксперта используется как аудиторское доказательство.

Эксперт может предоставить аудитору доказа­тельства по следующим основным вопросам:

-       оценка конкретной позиции активов, напри­мер, стоимости земли, зданий, незавершенного строительства, сооружений и машин, нематериаль­ных активов, предметов живописи и скульптуры;

-       определение количества и состава сырья, топ­лива, полезных ископаемых, которые находятся на сохранении в цистернах, хранилищах и производ­ственных помещениях и оценки физической стоимо­сти этих активов;

-       определение реальной остаточной стоимости оборудования и машин;

-       определение рыночной стоимости специаль­ных технологий и методологий производства;

-       определение объема выполненных работ или оценка стоимости работы, которая будет сделана по контракту;

-       юридический вывод относительно соответ­ствия требованиям украинского законодательства от­дельных положений заключенных договоров.

Решения об использовании работы эксперта во время проведения аудита принимает аудиторская фирма, исходя из характера исложности обстоя­тельств, которые подлежат исследованию, и уров­ня их существенности. Во время принятия решения о привлечении к работе экспертов аудитор должен оценить его компетентность. Поэтому желательно, чтобы эксперт имел:

-  соответствующую квалификацию, которая подтверждается аттестатом, дипломом, удостоверением;

-  документ, который подтверждает его право заниматься конкретным видом деятельности, в ко­торой услуги эксперта необходимы аудитору (сер­тификат, лицензия па право заниматься такой дея­тельностью);

-  достаточный опыт и профессиональную ре­путацию, что должно подтверждаться, как прави­ло, соответствующими рекомендациями, отзывами, публикациями, справками и т. п.

Аудитор также должен оценить объективность работы эксперта, которая тесно связана с его неза­висимостью относительно проверяемого предприятия.

Поэтому аудиторская фирма, как правило, не должна использовать работу эксперта, если он:

а) работает на предприятии, которое проверяется;

б) имеет какую-то материальную зависимость от пред­приятия, например, владеет ценными бумагами пред­приятия, которые могут принести нему дивиденды;

в) находится в родственных связях с руководством предприятия, которое проверяется.

Инспекция - периодическая проверка аудитором на местах записей, документов или материальных активов с целью установления этического состояния (проверка своевременности оприходования готовой продукции и т.п.).

Эксперимент - это такой метод изучения фактов действительнос­ти, при котором аудитор активно влияет на них путем создания спе­циальных условий, необходимых для выявления соответствующих объективных данных. Эксперимент является наиболее сложным и эф­фективным методом эмпирического познания. Он объединяет в себе наблюдение, сравнение, изменение.

Современную аудиторскую практику нельзя вообразить без экс­перимента. Аудиторы обращаются к эксперименту, если необходимо проверить соответствие нормативам фактического списания матери­альных средств, правильность тех или иных утверждений специали­стов, выпуска готовой продукции и др. Эксперимент может осуществ­ляться как с материальными ценностями (производственными запа­сами), так и с документами. Например, изучение реквизитов докумен­тов (печать, штамп, подпись, почерк и др.).

Абстрагирование - это процесс мысленного отвлечения от несущественных свойств, исследуемого документа (операции) и одновременного выделения одной или нескольких сторон этого объекта. Предметом абстракции в аудите могут служить многочисленные хозяйственные операции, названия первичных до­кументов, регистров бухгалтерского учета и др. Например, если исправ­ленные даты на командировочном удостоверении не связаны с исполь­зованием транспорта, то можно абстрагироваться от этого факта, рас­сматривая его как несуществующий. Вместо изу­чения путевых листов аудитор изучает операции по оприходованию материальных ценностей, приобретенных во время командировки.

Что касается операций, оформленных подделанными документа­ми, связанных с фальсификацией бухгалтерских документов и манипуляции с учетными записями, аудитор должен проверить их по суще­ству, чтобы получить достаточные доказательства законности (или незаконности), достоверности (или недостоверности) таких операций. С этой целью аудиторы должны использовать приемы документаль­ного и фактического контроля, а также аналитические процедуры.

Основными приемами документального контроля являются:

-       встречная проверка документов;

-       взаимный контроль документов;

-       хронологический анализ хозяйственных операций;

-       сопоставление документов, которые отображают операции (фак­ты), с документами, которые их обосновывают;

-       сопоставление документов, которые отображают данные о том объеме работ, который необходимо выполнить, и фактически выполненный.

Документы могут проверяться сплошным или выборочным способом. Для получения аудиторских доказательств аудитор исследует содержание хозяйственных операций, устанавливает их законность, целесообразность и достоверность.

Целесообразность операции устанавливается соответственно по­ставленной цели предприятия при условии соблюдения законности. Аудитор должен знать, что операция по своему смыслу может быть законной, но не эффективной, равно как и нецелесообразная операция может быть законной. Например, предприятие при спаде производства столярных изде­лий приобрело столярный станок тех же модификаций, которые есть в наличии и используются не на полную мощность. Операция целиком законная, но она нецелесообразна. Это дает основание аудитору сде­лать выводы относительно нецелесообразного использования средств.

Достоверность хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов. При этом при­меняется прием встречной проверки документальных данных. Такие проверки позволяют установить случаи краж, приписок и т.п.

Одним из действующих приемов документального контроля явля­ется встречная проверка документов - сопоставление нескольких экземпляров одного и того же документа и записей по ним в учетных регистрах.

Проводя встречную проверку документальных данных, аудитор изучает и сравнивает конкретную информацию, которая повторяется в разных документах и регистрах, и отображает взаимосвязанные операции. На­пример, выпуск продукции и начисление заработной платы рабочим за ее производство; выпуск продукции и списание материалов на ее выпуск.

Встречной проверкой документальных данных устанавливают факты мошенничества (обмана), которые вуалируются путем исправле­ния данных в отдельных документах, составления новых, подделанных документов и замены ими настоящих, оригинальных, а также путем не­правильного отображения на счетах бухгалтерского учета хозяйствен­ных операций или вообще неотображения их в бухгалтерском учете.

Как известно, каждая хозяйственная операция, оформленная доку­ментом, должна быть отображена в соответствующих регистрах по сче­там синтетического и аналитического учета. Поэтому при встречной проверке необходимо сравнить содержание документа, которым оформ­лена хозяйственная операция, с соответствующими записями в учет­ных регистрах, так как отдельные факты мошенничества могут быть скрыты путем составления неправильных или необоснованных доку­ментами записей в учетных регистрах.

При наличии сигналов о краже и недостаче, не выявленных инвен­таризацией, аудитор может применить хронологическую проверку дви­жения ценностей по дням с определением остатков на конец дня. Это позволит обнаружить неоприходованные товарно-материальные цен­ности, оприходование которых не подтверждено документами; отпуск ценностей, не зафиксированных в документах и т.п.

Взаимный контроль документов - это сопоставление отдельных реквизитов, которые повторяются в ряде документов, отображающих взаимосвязанные операции. Например, чтобы проверить полноту опри­ходования готовой продукции, которая поступила из производства, не­обходимо провести взаимную сверку документов по оприходованию изго­товленной продукции с документами по начислению заработной платы, на ее отгрузку покупателям и на выполнение погрузочно-разгрузочных работ. Полноту и своевременность оприходования денег в кассу, получен­ных со счетов предприятия в банке, устанавливают путем взаимной свер­ки данных банковских выписок по счетам предприятия, корешков чековых книжек, приходных кассовых ордеров и записей в кассовой книге.

Хронологический анализ хозяйственных операций - это проверка реальной возможности осуществления той или иной хозяйственной операции путем исследования хронологии записей в регистрах бухгалтерского учета и документах. Хронологический анализ хозяйственных операций применяют в случаях, когда есть информация о хищении товарно-материальных ценностей, а проведенными инвентаризациями расхождений (недостач и излишков) не установлено. С помощью такой проверки, сопоставляя по датам поступление и отпуск материалов, можно установить факты отпуска материалов раньше, чем они поступили на склад, или в большем количестве, чем было в наличии на соответствующую дату. Все это свидетельствует о том, что на складе есть неучтенные товарно-материальные ценности, то есть их излишек.

Чтобы проверить правильность некоторых хозяйственных опера­ций, нужно сопоставить показатели документов, которые отобража­ют операции (осуществленные факты), с документами, которые их обосновывают. Например, чтобы проверить правильность начисле­ния и выплаты заработной платы по платежно-расчетным ведомос­тям, необходимо сопоставить указанные в них суммы и фамилии ра­ботников с данными табелей учета рабочего времени и документов по начислению заработной платы.

Для получения доказательств широко применяются технико-экономические расчеты и нормативная проверка.

Технико-экономические расчеты применяются для получения доказательств о правильности рассчитанных показателей бизнес-плана, смет и т.п.

Нормативная проверка состоит в сравнении информации, отоб­раженной в документах, регистрах, отчетности с соответствующими нормами. При этом аудитор устанавливает отклонения и вносит предложения по устранению отрицательных отклонений.

Заключение аудитора, составленное на основании доказанной объективной истины относительно любого действия или события хозяйствующего субъекта, сведет к минимуму риск пользователей информации.

Таким образом, на занятии были изучены следующие вопросы: понятие об аудиторских доказательствах, классификация аудиторских доказательств и требования к ним, процедуры получения аудиторских доказательств. Доказательство – это объективная истина, на основании чего, аудитор составляет аудиторское заключение. Аудиторские доказательства классифицируются по многим признакам, среди которых внутренние и внешние, прямые и косвенные. Для получения аудиторских доказательств используют следующие основные процедуры: инвентаризация, оценка, подсчет и другие.