РИСК КОНТРОЛЯ

РИСК КОНТРОЛЯ

Следующей составной аудиторского риска является риск контроля. Согласно международному нормативу № 25 риск контроля представляет собой опасение того, что недостоверная информация, которая может возник­нуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего кон­троля. Напомним, что исходя из зарубежного опыта суще­ственной или материальной считается ошибка, которая сама или в совокупности с другими искажает финансовую отчетность на сумму 4—5 % от общего итога отчетности, или сама по себе незначительна, но изменяет финансо­вый результат на противоположный — убыток на прибыль, и наоборот.

Риск контроля в Шотландии называют риском, свя­занным с контролем, а во Франции — риском, связанным с характером обрабатываемых операций, а также устрой­ством и функционированием систем, что несколько отли­чается от международных нормативов.

Из приведенного определения риска контроля можно сделать вывод, что риск контроля состоит из двух компо­нентов: риска системы бухгалтерского учета и риска си­стемы внутреннего контроля, как это представлено на рис. 2.

Как считают шотландские специалисты, существует риск, что ошибки не удастся предупредить заблаговре­менно и что они все равно будут допущены, или не будут выявлены после возникновения. Аудитор мало что может сделать, чтобы исправить такую ситуацию в короткий срок, но он должен ее оценить, чтобы правильно сплани­ровать аудиторскую проверку. Поэтому аудитор должен при определении величины риска контроля оценить на­дежность, эффективность и действенность систем бухгал-

Рис. 2. Схема аудиторского риска

терского учета и внутреннего контроля предприятия-клиента.

Риск системы бухгалтерского учета состоит в том, что возможно будут допущены ошибки или обман в результа­те документирования хозяйственных операций, непра­вильного отражения их в регистрах бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Иными словами, это значит, что система учета является неэффективной, не полностью надежной. Оценка такого риска особенно важ­на в данный момент для аудиторов Украины. В настоящее время перед бухгалтерами Украины стоит задача правиль­ного ведения бухгалтерского учета в сложившейся ситуа­ции, когда часто изменяются законодательство, норма­тивные документы, инструкции, что требует большого внимания, добросовестности, честности, увеличивает объем учетных работ, что, в свою очередь, влечет возрас­тание возможности допущения ошибок, как из-за недо­статочного понимания сущности, так и арифметических неточностей, пропусков информации и т.п. Все это усили­вает и увеличивает риск для аудитора в системе бухгал­терского учета предприятия-клиента.

В недалеком будущем система учета в Украине будет претерпевать значительные изменения после принятия Закона Украины "О бухгалтерском учете и отчетности", и не все бухгалтеры на достаточном уровне смогут решить стоящие перед ними задачи по изменению системы бухгалтерского учета на своих предприятиях, что повлечет за собой еще большее увеличение аудиторского риска.

Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета аудитор должен изучить характер деятельности предприятия-клиента, наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (обычные), а также выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные операции и вызвавшие их причины; изучить систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, и сам процесс веде­ния учета и составления отчетности; состав и квалифика­цию работников бухгалтерии, особенно главного бухгал­тера, а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персона­лом и другие важные вопросы.

На величину риска контроля влияет также факт обна­ружения ошибок, неточностей в системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе бухгалтерского учета и увеличивает риск (это должны учитывать аудиторы при проведении последующих аудиторских проверок).

В зарубежной литературе и практике, в частности в США, выделяется концепция относительного риска, что касается условий, при которых увеличивается или умень­шается эффективность и надежность учета. Существуют статьи активов и пассивов баланса, которые представ­ляют особую зону рисков, т. е. по которым вероятность ошибки или обмана больше, чем по остальным статьям или показателям. К статьям высокого риска можно отнес­ти, например, такие: "Касса", "Расчетный счет", "Мате­риальные запасы", "Дебиторы", "Кредиторы", "Нема­териальные активы" и т.д. Поэтому аудиторская проверка должна быть проведена более тщательно по статьям с относительно высоким риском, особенно при низкой оценке общей эффективности системы учета.

Все же, даже если система является надежной по своему устройству, как считают аудиторы Франции, она может быть неполноценной в своем функционировании. Независимо от всякого желания выйти за рамки системы может произойти нарушение ее функционирования. В связи с этим аудитору важно оценить риск самой системы внутреннего контроля предприятия-клиента, но в первую очередь убедиться в ее наличии, существовании и ис­пользовании.

В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора,что существующая система внутреннего контроля не смо­жет выявить допущенные существенные ошибки в систе­ме бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить.

Для того чтобы прийти к определенному выводу по данному вопросу, аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) струк­туру внутреннего контроля. С этой целью он изучает по­рядок обработки данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и его действенность. Это весьма важно, поскольку аудитор в своей работе во многом мо­жет положиться (доверять) на результаты внутреннего контроля, если он определит к нему высокую степень до­верия.

Из практического опыта французских аудиторских фирм аудитор оценивает такие составные части внутрен­него контроля (предварительно определив его направлен­ность и влияние на систему бухгалтерского учета и каче­ство составления финансовой отчетности):

организационную систему - разделение обязанно­стей между руководством предприятия, квалификация и компетентность штата, исполнение обязанностей, а также взаимный контроль за работой управленческого персонала;

систему документации и информации - правильность документального оформления хозяйственных операций, отражения их в учетных регистрах; прослеживание пути прохождения документа с момента получения разрешения совершения хозяйственной операции и его составления до сдачи в архив; предварительная нумерация бланков документов и т. д.; форма распространения, обработки и классификации информации; возможность быстрого по­иска необходимой информации, проведение анализа имеющейся информации и использование полученных данных для принятия управленческих решений; контроль за возможным допущением неточностей или выявлением ошибок;

материальные средства защиты - наличие специаль­но оборудованных помещений, надежных стен, дверей, сейфов, ограждений, сигнализации, охраны, указательных знаков, что дает определенную гарантию сохранности активов предприятия (запасов товарно-материальных ценностей, готовой продукции, денежных средств в кас­се); применение системы кодов, паролей и других средств несанкционированного доступа к информации на персо­нальных автоматизированных рабочих местах; шении квалифи­кации и компетентности специалистов; процедура приема на работу (лучше на конкурсной основе); мероприятия по повышению квалификации персонала; размер оплаты труда; проверка исполнения возложенных обязанностей;

систему наблюдения - меры по проверке действен­ности системы контроля, что предполагает ее беспрерыв­ное действие, приспосабливаемость к возникшим ситуа­циям, актуализация задач и проблем, которые должен решить внутренний контроль, например, с изменением стратегии дальнейшей деятельности предприятия-клиента.

Все перечисленные направления оценки системы внутреннего контроля являются чрезвычайно важными для аудиторов Украины, поскольку кроме определения ее эф­фективности и степени доверия к ней, они должны в пер­вую очередь при предварительном знакомстве с пред­приятием помочь правильно организовать такую систему у клиента, так как на очень немногих отечественных пред­приятиях она находится на должном уровне организации и использования, и в связи с этим возникают многие про­блемы, которых можно было бы избежать при надежной системе внутреннего контроля.

После оценки системы внутреннего контроля (которая часто оценивается аудитором в совокупности с системой бухгалтерского учета ввиду их тесной взаимосвязи) ауди­тор может приступить к планированию аудиторской про­верки, имея уже возможность обоснованного выбора на­правлений аудита и необходимых для его осуществления методов и приемов, количества необходимых аудиторских процедур, наиболее приемлемых видов аудиторских дока­зательств (полученных аудитором в результате независи­мых аудиторских процедур; от третьих незаинтересован­ных лиц; предоставленных предприятием-клиентом).

Вспомогательным инструментом при оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как свиде­тельствует зарубежный опыт, служат так называемые ан­кеты внутреннего контроля, где изложены вопросы, кото­рые аудитор должен задать в ходе проверки указанных систем. Структура таких анкет, набор вопросов не стан­дартны и, как правило, каждой аудиторской фирмой раз­рабатываются базовые анкеты, которые затем конкрети­зируются аудитором применительно к каждому конкрет­ному предприятию-клиенту. Такие анкеты особенно важны как рабочие документы аудитора при использовании дан­ных внутреннего контроля.

Отметим, что согласно международным нормативам аудита, аудитора не касаются те решения и процедуры в рамках систем учета и внутреннего контроля, которые не относятся к финансовой информации.

В случае, если аудитор проверяет предприятие дли­тельное время (в течение 4-6 лет), то определение степе­ни риска систем учета и внутреннего контроля несколько облегчается, но появляется вероятность того, что аудитор не заметит снижения эффективности внутреннего контро­ля в целом или по отдельным его направлениям, исполь­зуя данные о системе внутреннего контроля, полученные при предыдущих проверках.