Структура и виды аудиторских заключений

Структура и виды аудиторских заключений

Аудиторское заключение составляется в свободной форме, но обя­зательно должно содержать следующие разделы: заглавие; введение; масштаб проверки; вывод аудитора о финансовой отчетности; дата аудиторского заключения; адрес аудиторской фирмы; подпись ауди­торского заключения.

Структура аудиторского заключения включает следующие эле­менты:

>     заглавие;

>     заказчик;

>     введение;

>     масштаб проверки;

>     вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности;

>     дата и подпись аудиторского заключения;

>     адрес аудиторской фирмы.

Заголовок аудиторского заключения содержит запись о том, что аудиторскую проверку провел независимый аудитор (аудиторы), а также название фирмы или фамилия аудитора, который осуществ­лял аудит. Это является свидетельством того, что во время аудита не было ни единых обстоятельств, которые могли бы привести к нару­шению принципа независимости проверки. Независимость сообра­жений аудитора - обязательное требование объективности аудитор­ского исследования. Если это условие нарушено, аудитор не имеет права составлять заключение о проверенной отчетности, поскольку собранная информация не является достаточной и доказательной.

Заказчик аудиторского заключения. В аудиторском заключении следует четко указать, кому оно адресовано (дать полное название предприятия, которое проверялось и время проверки).

Вступительная часть. Аудиторское заключение может содержать информацию о составе проверенной отчетности и дате ее составле­ния. Следует также указать, что ответственность за правильность составления отчетности полагается на руководство проверяемого предприятия, а за обоснованность аудиторского заключения, состав­ленного по этой отчетности - на аудитора.

Масштаб проверки. В аудиторском заключении необходимо очер­тить масштаб аудита и содержание проведенных работ. Этот раздел аудиторского заключения дает уверенность его пользователям в том, что аудиторская проверка осуществлена в соответствии с требова­ниями украинского законодательства и норм, которые регулируют аудиторскую практику и ведение бухгалтерского учета, или в со­ответствии с требованиями международных стандартов и практики. В этом разделе говорится, что проверка была спланирована и под­готовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что финансовая отчетность не имеет существенных ошибок.

Во время аудиторской проверки аудитор должен производить оцен­ку ошибок в системах учета и внутреннего контроля предприятия на предмет их существенного влияния на финансовую отчетность. При оценке существенности ошибок аудитор должен руководствоваться положениями ННА № 11 "Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки". Далее говорится о том, что аудитор исполь­зовал принцип выборочной проверки информации, и что во время проверки он принимал во внимание только существенные ошибки. Также дается информация о принципах бухгалтерского учета, кото­рые использовались на предприятиях в период проверки.

Аудиторское заключение может содержать данные об:

>    использовании аудитором конкретных тестов при проверке ин­формации, подтверждающей цифровой материал, на котором основывается отчетность;

>    методологии учета, которую использовало руководство проверяе­мого предприятия при подготовке отчетности в целом и финан­совых отчетов в частности.

Масштаб проверки может быть очерчен приблизительно так:

"Мы провели проверку в соответствии с требованиями нормативов аудита, действующих в Украине, которые предусматривают, что она планируется и осуществляется с целью сбора достаточной информа­ции о том, что отчеты предприятия, не содержат существенных оши­бок, и составили по ним заключение о его реальном финансовом состоя­нии. Применяя тестирование, мы проверили информацию, подтверж­дающую цифровой материал, на котором основывается отчетность. Во время проверки исследованы бухгалтерские принципы оценки мате­риальных статей баланса, использованные руководством предприятия: оценка основных средств, материалов, МБП и т.п. Считаем, что со­бранная информация является достаточной для составления ауди­торского заключения".

Вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности. Ауди­тор должен подготовить четкий вывод о проверенной отчетности, со­ответствии ее во всех существенных аспектах Национальным поло­жениям (стандартам) бухгалтерского учета и принципам учета, кото­рые предусмотрены Законом Украины "О бухгалтерском учете и фи­нансовой отчетности в Украине".

Датой аудиторского заключения является день завершения ауди­торской проверки. В этот день аудитор обязан доложить о результа­тах проверки руководству проверяемого предприятия. Дата на аудиторском заключении проставляется в один и тот же день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-пере­дачи аудиторского заключения. Дата в аудиторском заключении про­ставляется или перед вступительной частью аудиторского заключе­ния, или возле подписи аудитора.

Подпись аудиторского заключения. Аудиторское заключение подписывает от лица аудиторской фирмы ее директор или аудитор, который имеет сертификат аудитора Украины соответствующей се­рии. Аудиторское заключение рекомендуется подписывать именем аудиторской фирмы, поскольку она несет юридическую ответствен­ность за качество проведенного аудита и в соответствии с Законом Украины "Об аудиторской деятельности" может быть лишена права на аудиторскую деятельность Аудиторской палатой Украины в слу­чае некачественного проведения аудиторской проверки.

В аудиторском заключении указывается адрес, соответствующий действительному местонахождению аудиторской фирмы, и номер в реестре субъектов аудиторской деятельности. Эта информация мо­жет размещаться как в конце аудиторского заключения, после подпи­си аудитора, так и в шаблоне бланка аудиторской фирмы.

Заключения аудитора по результатам аудита могут быть разных видов. Классификация заключений приведена на рис. 2.

Положительное заключение

Положительное заключение выдается лишь тогда, когда аудитор уверен в том, что финансовые документы готовились правильно, на основе принципов учета и контроля, что они отвечают установлен­ным принципам, требованиям и инструкциям и по своему смыслу не опровергают известные аудитору данные об единице, которая прове­ряется, что в них соответствующим образом раскрыты все вопросы, которые имеют отношение к финансовым документам.

Положительное заключение предоставляется клиенту в случаях, если, по мнению аудитора, выполнены следующие условия:

>     аудитор получил всю информацию и объяснения, необходимые для целей аудита;

>     предоставленная информация достаточна для отображения ре­ального состояния дел на предприятии;

>     есть адекватные и достоверные данные по всем существенным вопросам;

>     финансовая документация подготовлена в соответствии с при­нятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая отвечает требованиям украинского законодательства;

>     финансовая отчетность составлена на основе соответствующих действительности учетных данных и не содержит существенных отклонений;

>     финансовая отчетность составлена надлежащим образом по фор­ме, утвержденной в установленном порядке.

Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности пред­приятия. В положительном заключении приводятся утвердительные сло­ва, такие как: "удовлетворяет требованиям", "дает достоверное и соответствующее действительности представление", "досто­верно отображает", "находится в соответствии с...", "отвечает".

Аудиторы самостоятельно избирают форму изложения содержа­ния проверки, тем не менее заключительная часть должна отвечать требованиям Национальных нормативов.

ННА № 26 рекомендует следующее содержание заключительной части заключения.

Положительное заключение (существует безусловное положительное согласие)

"...В результате проведения аудита установлено: предоставлен -пая информация дает соответствующее действительности и полное представление о реальном составе активов и пассивов проверяемого субъекта. Система бухгалтерского учета, используемая на пред­приятии, отвечает законодательным и нормативным требованиям

финансовая отчетность подготовлена на основании соответствую­щих действительности данных бухгалтерского учета и достоверно и полно дает финансовую информацию о Предприятии состоянием на 01 января 200х года в соответствии с нормативными требованиями относительно бухгалтерского учета и отчетности в Украине."

При существовании нефундаментальной неуверенности также выдают положительное заключение. Его содержание, рекомендован­ное ННА № 26, приводится ниже.

Положительное заключение (существует нефундаментальная неуверенность)

"...В связи с невозможностью проверки фактов, которые касаются, например, неучастия аудитора в инвентаризации активов, невозмож­ности подтвердить начальные остатки в балансе по причине того, что аудит проводился другой аудиторской фирмой, а также по причине ограниченности информации, мы не можем дать вывод по указанным моментам, однако эти ограничения имеют незначительное влияние на финансовую отчетность и на состояние дел в целом.

Мы подтверждаем то, что за исключением ограничений, указанных выше (или "которые изложены в приложении № 1 к аудиторскому за­ключению) финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, достоверно и полно дает финансовую информацию о Предприятии со­стоянием на 01 января 200хгода в соответствии с нормативными требо­ваниями к организациибухгалтерского учета и отчетности в Украине".

Условно-положительное заключение

В некоторых случаях аудитор не имеет возможности предоставить безоговорочное заключение, так как существуют определенные огра­ничения. Выделяют две категории обстоятельств, которые влияют на ограничение: фундаментальная неуверенность и несогласие.

Существуют основные причины фундаментальной неуверенности: значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и объяснение (например, через неудовлетворительное состояние уче­та), не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (например, через ограничения во времени проверки, которые дикту­ются клиентом); ситуационные обстоятельства, неуверенность в пра­вильности выводов в конкретной ситуации (например, двойное толко­вание отдельных пунктов украинского законодательства, которое мо­жет привести к значительным последствиям и будет угрожать суще­ствованию в будущем). Причины несогласия: неприемлемость систе­мы учета или порядка проведения учетных операций; расхождения во мнениях относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности данным учета: фундаментальное несогласие с полнотой и средством отображения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законодательству и установленным нормам порядка оформления или осуществления операций.

Любая фундаментальная неуверенность или несогласие являтся основанием для отказа от предоставления положительного заключе­ния. Дальнейший выбор вида заключения зависит от уровня не­уверенности или несогласия.

Несогласие обнаруживается в случаях неприемлемости отчетной политики, при расхождении во мнениях относительно фактов или сумм в финансовой отчетности, несогласия относительно способов и степени раскрытия фактов, при несоответствии законодательству и другим требованиям. Несогласие становится фундаментальным, ког­да финансовая отчетность в целом, по мнению аудитора, не отобра­жает действительного состояния дел.

Неуверенность или несогласие считаются фундаментальными в том случае, если влияние факторов на финансовую информацию, ко­торые вызвали неуверенность или несогласие, настолько значитель­ное, что это может существенно исказить состояние дел в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект неуве­ренности и несогласия при оценке финансовой отчетности.

При определенных обстоятельствах аудитор высказывает условное мнение, т.е. составляет условно-положительное аудиторское заключе­ние. ННА № 26 рекомендует следующее изложение такого заключения:

Условно-положительное заключение (существует фундаментальное несогласие)

"... Во время проведенной аудиторской проверки установлено, что опе­рации (дается перечень операций, или пишется: "которые изложены в приложении №1к аудиторскому заключению ", проведены с нарушением установленного порядка. Тем не менее, указанные несоответствия име­ют ограниченное влияние на финансовую отчетность и не искажают общее финансовое состояние предприятия. Мы подтверждаем, что за исключением несоответствий, изложенных в приложении № 1, финансо­вая отчетность, во всех существенных аспектах, достоверно и полно дает финансовую информацию о предприятии состоянием на 01 января 200х года в соответствии с нормативными требованиями относительно организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине".

Наличие фундаментального несогласия может привести к предо­ставлению клиенту отрицательного аудиторского заключения. Реко­мендуемый Н НА № 26 текст отрицательного заключения может иметь следующий вид:

Отрицательное аудиторское заключение

"... В результате проведения аудита установлено, что за отчет­ный период предприятием были допущенные существенные наруше­ния и искажения (дается перечень нарушений, или пишется: "кото­рые изложены в приложении №1 к этому заключению ". Допущенные нарушения существенно влияют на финансовую отчетность пред­приятия и искажают реальное состояние дел. Финансовая отчетность имеет существенные искажения и недостоверно подает финансовую информацию о Предприятии состоянием на 01 января 200х года, не выполнены следующие требования относительно организации бухгал­терского учета и отчетности в Украине (в краткой форме дается перечень вопросов, по которым не выполнены требования по органи­зации учета, или пишется: "по вопросам которые приводятся в при­ложении №1"). Таким образом, данные бухгалтерского учета и фи­нансовой отчетности не дают достоверного представления о дей­ствительном состоянии дел на Предприятии, которое сложилось на 01 января 200х года ".

Наличие фундаментальной неуверенности может стать основани­ем для отказа от выдачи аудиторского заключения.

Во всех случаях, если аудитор составляет заключение, которое от­личается от положительного, он должен дать описание всех сущест­венных причин его неуверенности и несогласия. Отказ от заключе­ния возникает в случае неуверенности или ограничения масштаба проверки, которые настолько фундаментальны, что аудитор не мо­жет прийти к заключению в отношении финансовых документов в целом. Аудитор обязательно указывает, по какой причине заключе­ние не может быть составлено.

Если аудитор дает отказ от предоставления аудиторского заключе­ния, он говорит о невозможности, на основании приведенных аргументов, сформулировать заключение о финансовой отчетности предприятия.

ННА № 26 рекомендует следующий текст отказа от предоставления заключения:

Отказ от предоставления заключения аудитора

"... В связи с невозможностью проверки фактов, которые касаются (указать факты), по причине (указать причины невозможности), мы не можем предоставить заключение об указанных моментах. Выше­приведенные моменты существенным образом влияют на соответст­вие действительности состояния дел в целом (в основном). В связи с отсутствием достаточных аудиторских доказательств, мы не можем выдать объективное аудиторское заключение по финансовой отчетно­сти, подготовленной состоянием на 01 января 200х года."

Эти причины необходимо кратко привести в отдельном подраз­деле заключения, к тому разделу, где аудитор высказывает отрица­тельный вывод или дает отказ от аудиторского заключения. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты отрицатель­ного характера, или даваться ссылка на дополнение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор сжато формулирует свой вывод о до­стоверности и полноте финансовой отчетности.