Аудит долгосрочных биологических активов

Аудит долгосрочных биологических активов

Долгосрочные биологические активы - это активы способные давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, приносить экономические выгоды в течение периода, который превышает 12 месяцев. К долгосрочным биологи­ческим активам принадлежат многолетние сеяные травы, семечко­вые и косточковые культуры, ягодники, виноградники, плантации хмеля, цветоводство многолетних растений, рассадники плодовых и декоративных культур, а также животные основного стада КРС, сви­ньи, кони, овцы.

В балансе предприятия информация о долгосрочных биологиче­ских активах указана в активе, в разделе «Долгосрочные биологиче­ские активы», строках: 035 - справедливая (остаточная) стоимость, 036 - первоначальная стоимость, 037 - накопленная амортизация.

Долгосрочные биологические активы отображаются на счете 16 «Долгосрочные биологические активы», который имеет 6 субсчетов. По дебету счета 16 «Долгосрочные биологические активы» отобра­жается поступление (приобретение) биологических активов, по кредиту - выбытие.

Аудит долгосрочных биологических активов играет не мало-важную роль, так как формирование объективного мнения о правиль­ности их признания, переоценке, начислении амортизации служит ориентиром для пользователей бухгалтерской информацией при оп­ределении объективности данных.

Целью аудита долгосрочных биологических активов является установление достоверности, полноты и своевременности отраже­ния данных о движении долгосрочных биологических активов в первичных, сводных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета долгосрочных биологических активов и его соответствие принятой учетной политике и действующему законодательству, достоверности отображения состояния долгосрочных биологических активов в отчетности предприятия.

Задачами аудита операций с долгосрочными биологическими активами являются:

·         установление правильности документального оформления посту­пления, перемещения, использования и реализации долгосрочных биологических активов;

·         проверка эффективности использования долгосрочных биологических активов;

·         установление правильности определения срока полезного использования долгосрочных биологических активов;

·          проверка правильности начисления амортизации долгосрочных биологических активов;

·         подтверждение достоверности отображения в учете первоначальной и справедливой стоимости долгосрочных биологических активов, а также результатов их переоценки.;

·         проверка правильности списания амортизационных отчислений во время ликвидации долгосрочных биологических  активов;

·         подтверждение законности и правильности отображения на счетах бухгалтерского учета операций с долгосрочными биологическими активами.

Предметом аудита операций с долгосрочными биологическими активами являются хозяйственные процессы и операции, связанные с их наличием, движением и использованием долгосрочных биологических активов, а также незрелых долгосрочных биологических активов.

Исходя из целей, которые необходимо достигнуть аудитору при проведении исследования операций с долгосрочнымибиологическими активами, формируют объекты аудита (рис 17.1)

Источниками информации для аудита операций с долгосрочными биологическими активами являются:

·         Приказ об учетной политике предприятия;

·         Акт приема-передачи основных средств (ф. 03-1)j

·         Акт на списание основных средств (ф. № 03 -3)

·         Акт приема многолетних насаждений и передачи их  в эксплуатацию (ф. № 54);

·         Акт на прием в эксплуатацию защитных  лесонасаждений(ф. № 54а);

·         Акт на выбраковывание животных из основного стада (ф. №57);

·          Акт на выбраковывание животных из основного стада (групповой) (ф. № 57а);

·         Акт на списание многолетних насаждений (ф. №58).

·         Акт на перевод животных из группы в группу (ф №97);

·         Акт на выбытие животных и птицы (ф. № 100);

·         Инвентарные карточки учета основных средств (ф. N ОЗ-6)

·         Инвентарные карточки учета основных средств  (для  многолетних насаждений) (ф. №29);

Рис. 17.1. Объекты аудита операций с долгосрочными биологическими активами

·         Товарно-транспортная накладная на отправку-приемку живот­ных и птицы (ф. № 1-сг, твар.);

·         Ветеринарное свидетельство;

·         Ведомость начисления амортизации основных средств и других необоротных активов (ф. № 10.2.7 с.-г.)

·         Журнал-ордер №13 с.-г. Главная книга;

·         Отчетность предприятия: Баланс (ф. № 1), Отчет о финансовых результатах (ф. № 2), Отчет о движении денежных средств (ф. № 3), Примечания к годовой финансовой отчетности (ф. № 5).

Рис. 17.2. Методика аудита долгосрочных биологических активов

Организация и процедуры проведения аудита долгосрочных биологических активов.

Аудит долгосрочных биологических активов осуществляется в несколько этапов (рис 17.2):

1. Инвентаризация долгосрочных биологических активов.

2. Аудит открытия новых счетов и организации учета долгосрочных биологических активов.

3. Аудит поступления долгосрочных биологических активов.

4. Аудит изменения стоимости долгосрочных биологических активов.

5. Аудит начисления амортизации долгосрочных биологиче­ских активов, справедливую стоимость которых определить невозможно.

6. Аудит выбытия долгосрочных биологических активов.

7. Аудит отражения операций с долгосрочными биологиче­скими активами на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

8. Анализ наличия и использования долгосрочных биологиче­ских активов.

Важной процедурой во время аудиторской проверки является проведение инвентаризации долгосрочных биологических активов.

Аудитор должен проверить организацию проведения инвентари­зации долгосрочных биологических активов на предприятии:

Ø  установить сроки проведения инвентаризации на предприятии;

Ø   проводится ли на предприятии пересчет поголовья взрослых жи­вотных ежемесячно перед составлением статистической отчет­ности о состоянии животноводства (ф. № 24 с.-г. «Отчет о со­стоянии животноводства»);

Ø  определить целесообразность внепланового проведения инвента­ризации долгосрочных биологических активов на предприятии;

Ø   изучить материалы проведенных инвентаризаций для установ­ления фактического наличия долгосрочных биологических ак­тивов аудитор;

Ø  проверить правильность отражения результатов проведенной инвентаризации в соответствующих инвентаризационных опи­сях;

Ø  сверить инвентаризационные описи с инвентарными карточка­ми.

Затем аудитору необходимо назначить специальную комиссию (в том числе аудитор) для проведения выборочной инвентаризации и провести ее инструктаж.

При проведении инвентаризации долгосрочных биологических активов аудитор руководствуется  методическими рекомендациями по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товар­но-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и незавер­шенного производства сельскохозяйственных предприятий, реко­мендованные к применению Министерством аграрной политики Украины (письмо от 04.12.2003 г. № 37-27/14023).

Инвентаризация долгосрочных биологических активов проводится для:

ü  выявления фактического наличия долгосрочных биологических активов растениеводства и животноводства;

ü  выявления частично или полностью непригодных для использо­вания или обветшалых неиспользуемых активов (животных, подлежащих выбраковке из основного стада; многолетних на­саждений, частично поврежденных и с низким уровнем произ­водительности, вследствие чего подлежащих раскорчевке или усилению досмотра незрелых долгосрочных активов, которые целесообразно перевести в группу зрелых биологических акти­вов);

ü  установления недостачи или излишка долгосрочных биологиче­ских активов путем сопоставления фактического наличия с дан­ными бухгалтерского учета;

ü  проверки соблюдения условий и правил содержания животных основного стада, содержания и эксплуатации многолетних на­саждений;

ü  проверки реальности стоимости зачтенных на баланс долго­срочных биологических активов.

При инвентаризации многолетних насаждений, садов, виноград­ников, ягодников, лесопосадок составляются отдельные описи: Ин­вентаризационная опись многолетних насаждений (ф. № Инв.-3 с.-г.) и Инвентаризационная опись рассадников (ф. № Инв.-10 с.-г.), а при инвентаризации продуктивного скота основного стада: Инвентари­зационная опись рабочего скота и продуктивных животных (ф. № Инв.-8 с.-г.).

Для определения результатов проведенной инвентаризации ау­диторы составляют сличительные ведомости (ф. № Инв.-17 с.-г., №Инв.-18 с.-г.). В сличительных ведомостях аудитор сопоставляет­ся фактическое наличие долгосрочных биологических активов, ото­браженное в инвентаризационных описях, с учетными данными. В результате сопоставления аудитор устанавливает излишки или не­достачи активов.

С целью проверки эффективности организации учета и контроля за сохранностью долгосрочных биологических активов аудитор оп­ределяет, присвоен ли каждому объекту, за исключением многолет­них насаждений, инвентарный номер по порядково-серийной систе­ме.

После изучения фактического наличия биологических активов аудитор непосредственно начинает документальную проверку. Изу­чение операций с долгосрочными биологическими активами прово­дится следующим образом.

Изучение открытия новых счетов и организации учета долго­срочных биологических активов. Изучая организацию учета долго­срочных биологических активов аудитор определяет соответствие избранной учетной политики долгосрочных биологических активов действующему законодательству Украины, П(с)БУ 30, устанавлива­ет правильность их отражения в соответствии с принципами и мето­дами учетной политики. Также аудитор должен проверить утвержден­ный рабочий план счетов в части учета долгосрочных биологиче­ских активов, наличие должностных инструкций бухгалтера по их учету и выполнение графика их документооборота и т.п.

При аудите открытия новых счетов аудитор должен проверить правильность формирования состава объектов на соответствующих субсчетах счета 16 «Долгосрочные биологические активы», провес­ти анализ их состава на старых счетах 107, 108 и 152 на предмет со­ответствия критериям признания долгосрочных биологических ак­тивов.

Аудитор устанавливает правильность переноса расходов по вы­ращиванию многолетних насаждений со счета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» на счет 166 «Незрелые долго­срочные биологические активы, которые оцениваются по первона­чальной стоимости». Если справедливую стоимость таких объектов можно достоверно определить, то аудитор проверяет, учтены ли они на счете 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, кото­рые оцениваются по справедливой стоимости».

Проводится аудит полноты и достоверности отражения остатков долгосрочных биологических активов в связи с внедрением П(с)БУ .10 «Биологические активы» и изменением Плана счетов. Аудитор устанавливает проведена ли предприятием трансформация баланса (графы 3) в части отражения входящего остатка долгосрочных биоло­гических активов.

Проверка правильности оприходования долгосрочных биологи­ческих активов начинается с установления правильности отнесения долгосрочных биологических активов в состав активов. При этом внимание аудитора концентрируется на правильности определения долгосрочных биологических активов в соответствии с П(с)БУ 30. Затем аудитору необходимо установить:

ü  источники поступления долгосрочных биологических активов (приобретение за плату у поставщиков, перевод из состава те­кущих биологических активов, бесплатное получение и износ уставной капитал, закладка (выращивание) многолетних насаждений);

ü  правильность отражения расходов на приобретение долгосроч­ных биологических активов и стоимости текущих биологиче­ских активов, переведенных в состав долгосрочных - как капитальных инвестиций, а также отражения бесплатного получения без применения счета 15; наличие Комиссии по приему объектов долгосрочных биологи­ческих активов и Комиссии по определению справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной про­дукции (при безвозмездном получении объектов и вводе много летних насаждений в эксплуатацию);

ü  правильность определения и отражения первоначальной и спра­ведливой стоимости в акте приема-передачи основных средств, акте приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуа­тацию, акте на прием в эксплуатацию защитных лесонасаждений, акте на перевод животных из группы в группу. Проверка изменения стоимости долгосрочных биологических активов. Аудитор должен установить обоснованность и правиль­ность изменения стоимости долгосрочных биологических активов течение периода их функционирования: в результате их переоценки на отчетную дату, проведения неотъемлемых улучшений и умень­шения полезности активов.

Аудитор должен определить имелась ли возможность на пред­приятии оценить актив по справедливой стоимости, и произведен ли перевод из группы объектов, которые учитываются по первоначальной стоимости к объектам, которые учитываются по справедливой стоимости.

Затем должно быть установлено осуществлялась ли переоценка долгосрочных биологических активов (дооценка (уценка) до спра­ведливой стоимости) на каждую отчетную дату постоянно дейст­вующей Комиссией хозяйства по определению справедливой стои­мости биологических активов.

При аудите изменения первоначальной стоимости долгосрочных биологических активов вследствие уменьшения полезности активов аудитор руководствуется П(с)БУ 28 «Уменьшение полезности акти­вов». При этом аудитор оценивает, существуют ли признаки воз­можного уменьшения полезности актива, проводилась ли такая оценка предприятием на дату годового баланса. Аудитор также устанавливает обоснованность уменьшения стоимости долгосрочных биологических активов в результате:

ü  уменьшения рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;

ü   устаревание или физическое повреждение актива;

ü  существенные негативные изменения в технологической, ры­ночной, экономической или правовой среде деятельности пред­приятие в течение отчетного периода или ожидаемые в бли­жайшее время;

ü  другие свидетельства того, что эффективность актива есть или будет хуже, чем ожидалось.

Проверка начисления амортизации долгосрочных биологических активов. Аудитор проверяет правильность начисления амортизации на стоимость долгосрочных биологических активов, справедливую стоимость которых определить невозможно. При этом аудитор дол­жен выяснить:

·         что является объектом амортизации на предприятии - им долж­на выступать первоначальная стоимость актива, уменьшенная на ликвидационную стоимость, за вычетом расходов, связанных с их продажей (ликвидацией);

·         установлен ли на предприятии период начисления амортизации в течение срока полезного использования долгосрочного биологи­ческого актива;

·         начисляется ли амортизация с применением методов, опреде­ленных П(с)БУ 7 «Основные средства»;

·         соответствует ли применяемый метод начисления амортизации и срок полезного использования долгосрочных биологических активов, установленному в Приказе об учетной политике пред­приятия;

·         прекращено ли начисление амортизации на долгосрочные биоло­гические активы, если возможно определить их справедливую стоимость;

·         правильно ли оформляются Ведомости начисления амортизации основных средств и других необоротных активов или другая форма расчета амортизационных отчислений по долгосрочным биологическим активам, которые оценены по первоначальной стоимости;

·         правильно ли отнесена амортизация долгосрочных биологиче­ских активов в состав затрат

Аудит выбытия долгосрочных биологических активов прово­дится для установления объектов долгосрочных биологических ак­тивов, которые изымаются из состава активов (списывается с балан­са). При этом аудитор устанавливает причины выбытия объектов: продажа, бесплатная передача и передача как взнос в уставной ка­питал других предприятий или ликвидация многолетних насажде­ний выбраковывание продуктивного скота из основного стада при потере им производительности или падеж животных.

Аудитор устанавливает, какие первичные документы по списа­нию долгосрочных биологических активов использует предприятие, и правильность их оформления: акта на списание основных средств, акта на выбраковывание животных из основного стада, акт на спи­сание многолетних насаждений.

Аудитор определяет, какие расходы по ликвидации объектов (кор­чевание многолетних насаждений, утилизация погибших животных) и выручка в виде стоимости полученных при этом материапов (дре­весина и т.п.) зафиксированы в первичных документах (нарядах, актах и т.п.).

Аудитор проводит проверку правильности отражения долго­срочных биологических активов на счетах бухгалтерского учета,сравнивает данные первичных документов по движению долгосроч­ных биологических активов с записями в инвентарных карточках учета основных средств и инвентарных карточках учета основных средств (для многолетних насаждений). Аудитор сопоставляет ос­татки в инвентарных карточках и журнале-ордере 13 с.-г., проверяет достоверность отражения стоимости долгосрочных биологических активов в финансовой отчетности (строках: 035 - справедливая (ос­таточная) стоимость, 036 - первоначальная стоимость, 037 - накоп­ленная амортизация).

Анализ наличия и использования долгосрочных биологических активов. Для повышения обеспеченности и эффективности использования долгосрочных биологических активов аудитор проводит ана­лиз их наличия и использования путем расчета показателей обеспе­ченности производства активами, коэффициентов износа, пригодно­сти, обновления, выбытия и т.п.

В ходе аудита операций с долгосрочными биологическими ак­тивами аудитор может выявить следующие типовые нарушения:

Ø  отсутствие на предприятиях сформированных Комиссии по приему объектов долгосрочных биологических активов и Комис­сии по определению их справедливой стоимости;

Ø   несоблюдение отдельных положений Приказа об учетной поли­тике предприятия по учету долгосрочных биологических акти­вов;

Ø  неправильная организация материальной ответственности за со­хранность долгосрочных биологических активов; неправильное определение справедливой стоимости нематери­альных активов, так как активный рынок в Украине не сформи­рован, то это не дает возможности выработать четкую методику и рекомендации оценки;

Ø  неверная оценка уровня затрат от ликвидации объектов долго­срочных биологических активов и выручки в виде стоимости полученных при этом материалов;

Ø  неправильное формирование затрат на выращивание и уход за долгосрочными биологическими активами;

Ø  неверное начисление амортизационных отчислений по дол­госрочным биологическим активам.

Эти ошибки в учете долгосрочных биологических активов указывают, что бухгалтерам следует своевременно и досконально изу­чить изменения и дополнения нормативных документов, а аудиторам следует в первую очередь уделять внимание выявлению данных ошибок. Выявленные аудитором нарушения заносятся в его рабочие документы. При аудите долгосрочных биологических активов составляют следующие рабочие документы:

10. Опись выборочной инвентаризации - содержит информацию о фактическом наличии долгосрочных биологических активов по результатам инвентаризации и данные ее сверки с данными бухгалтерского учета.

11. Реестр проверки оприходования активов - отражает результаты проверки поступления долгосрочных биологических активовпутем сверки с данными регистров синтетического учета с инвен­тарными карточками.

12. Ведомость проверки правильности первоначальной и спра­ведливой стоимости - показывает соответствие метода оценки дол­госрочных биологических активов, количества, цены и суммы с данными аудита.

13. Реестр проверки начисления амортизации (износа) - пока­зывает достоверность расчетов амортизационных отчислений по долгосрочным биологическим активам, которые оценены по перво­начальной стоимости.

14. Реестр проверки корреспонденции счетов по движению ак­тивов - отражает результаты проверки правильности отражения на счетах бухгалтерского учета поступления, списания и внутреннего перемещения долгосрочных биологических активов.

15. Расчет показателей использования активов, в котором про­водится расчет коэффициентов выбытия, обновления, износа, при­годности долгосрочных биологических и т.п.

16. Реестр проверки ликвидации активов - отражает результаты проверки учета по ликвидации долгосрочных биологических акти­вов.

17. Сравнительная ведомость остатков в регистрах учета и отчет­ности - показывает соответствие остатков долгосрочных биологиче­ских активов по данным аналитического, синтетического учета, главной книги и баланса.