Глава 4

Глава 4

АУДИТОРСКИЙ РИСК

4.1. ПОНЯТИЕ АУДИТОРСКОГО РИСКА И ЕГО СОСТАВНЫЕ

Проведение аудита всегда сопровождается опреде­ленным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, состав­ные части, как его определить и его максимально допус­тимый уровень. Это очень важная проблема, поскольку от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее; со­ставление плана проверки и ее сроков; выбор направле­ний, подходов, методов и приемов аудиторской проверки.

Об актуальности оценки аудиторского риска свиде­тельствует тот факт, что данному вопросу уделяется вни­мание по меньшей мере в шести из действующих на се­годня 26 международных нормативов аудита. По этой проблеме разработаны Комитетом международной ауди­торской практики и утверждены Международной федера­цией бухгалтеров несколько международных нормативов аудита. Это норматив № 25 "Материальность и аудитор­ский риск", принятый в октябре 1987 г., и норматив № 29 "Оценки собственного и контрольного рисков и их влия­ние на независимые процедуры", принятый в 1990 г. (однако действие данного норматива в настоящее вре­мя отменено, поскольку он во многом дублирует поло­жения норматива № б (принятого несколько позже), но в то же время содержит определенную полезную ин­формацию для аудиторов Украины, которая может быть использована при разработке национальных нормати­вов аудита).

Международный норматив аудита № б "Оценка риска и внутренний контроль" принят в октябре 1991 г. В нем на основании основных положений норматива № 25 даются детальные разъяснения в отношении аудиторского риска и методики его оценки. Цель норматива аудита № б — обеспечить руководство аудитору для полного понимания и тестирования системы внутреннего контроля, оценки рисков и принятия оценок, чтобы он смог разработать процедуры ограничения рисков на приемлемом уровне.

48

Кроме того, об аудиторском риске речь идет и в ряде других международных нормативов при рассмотрении связанных с ним вопросов: в нормативах № 1 "Цели и основные принципы проведения аудита", № 3 "Основные принципы, регулирующие аудит", № 4 "Планирование", №8 "Аудиторские доказательства", №19 "Аудиторская выборка" и т.д.

В чем же заключается аудиторский риск? Какова его сущность? Согласно нормативу № 25 "Материальность и аудиторский риск" аудиторский риск представляет со­бой опасение, что аудитор может выразить несоответ­ствующее мнение о финансовой отчетности, имеющей существенную недостоверную информацию.

Для того чтобы осознать и оценить решающее значе­ние определения аудиторского риска для надлежащего исполнения им своих профессиональных обязанностей, с наименьшей вероятностью допущения ошибок или неточ­ностей в работе, обеспечения наибольшей эффектив­ности проверки обратимся к историческим этапам разви­тия аудита и профессии аудитора.

О длительной истории развития отечественного ауди­та говорить пока рано, поскольку в Украине Закон "Об аудиторской деятельности" был принят в 1993 г., и украинские аудиторы имеют небольшой опыт (по сравне­нию с мировой практикой).

Из зарубежной литературы и практики известно, что аудит имеет несколько подходов:

1) подтверждающий аудит;

2) процедурный аудит;

3) системный аудит;

4) аудит зон риска.

Не вдаваясь в детальные подробности сущности каж­дого из названных подходов, вкратце отметим, что под­тверждающий аудит заключается в проверке очень боль­шого количества фактического материала, различных бух­галтерских записей, для того чтобы сделать общий вывод. При этом имеет место почти дублирование бухгалтерских записей клиента с затратой большого количества труда аудитора. Однако даже при этом может иметь место риск неверного вывода о фактическом состоянии дел, напри­мер, из-за несоответствующего толкования полученных данных, их обобщения и т. п.

С использованием процедурного аудита объем рабо­ты аудитора несколько сокращается в связи с тем, что на предприятии действуют заранее определенные процедуры

49

обработки данных, а аудитор проверяет их надежность. Но и в этом случае аудитор может применить несоответ­ствующие методы получения аудиторских доказательств, что также представляет собой аудиторский риск.

При системном аудите оценивается эффективность функционирования систем (системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля) предприятия-клиента. Поэтому необходимо предусмотреть, а значит, и оценить риск того, что в этих системах в определенных местах могут возникать сбои или они являются несовершенными, т. е. оцениваются не собственно сами данные, а качество их получения и контроля.

Наиболее значительное внимание уделяют определе­нию величины аудиторского риска при использовании четвертого из названных нами подходов — аудите зон риска. При этом подходе определяются наиболее суще­ственные позиции объекта проверки (финансовой отчет­ности предприятия) с учетом особенностей деятельности проверяемого предприятия (отрасли; структуры управле­ния; организации систем учета и контроля, их методики и других факторов), а также зоны риска по всем направле­ниям аудиторской проверки, т. е. места, где существует более высокая вероятность возникновения, допущения и возможного не выявления ошибок или обмана. Такой подход к проведению аудита является наиболее пер­спективным, поскольку он очень экономичен в связи с тем, что сокращаются срок проведения аудиторской проверки, ее трудоемкость и повышается эффектив­ность. Однако отметим, что аудиторский риск присут­ствует при использовании всех четырех названных под­ходов, но в разной степени. Особо важное значение определение аудиторского риска приобретает при применении подхода системного аудита и тем более аудита зон риска.

Выше нами было приведено определение общего аудиторского риска. Общий аудиторский риск согласно международным нормативам аудита включает:

1) собственный риск;

2) риск контроля;

3) риск выявления.

Указанные составные части аудиторского риска назы­ваются в разных странах по-разному, но имеют примерно одинаковое толкование.

В международных нормативах их именуют компонен­тами, во Франции —- элементами, в Шотландии — частями.

50

4.2. СОБСТВЕННЫЙ РИСК

Собственный риск (внутренний риск — в Шотландии; общие риски, связанные с предприятием, — во Франции) представляет собой все возможные риски, связанные с функционированием предприятия, т. е. это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия. Риск возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов, как внешних, так и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных с предприятием-клиентом (это ин­фляция, конкуренция, безработица и т.д.), а также сле­дующих обстоятельств:

— рынком сбыта продукции;

— общей организацией и структурой предприятия;

— политикой управления и хозяйствования;

— кадровой политикой и штатами;

— квалификацией работников и ненадлежащим ис­полнением ими своих обязанностей.

Например, несвоевременно застраховано имущество, которое уничтожено в результате стихийного бедствия;

предприятие неожиданно потеряло основного постоянно­го клиента; главный бухгалтер не имеет необходимого уровня образования и т.д.

Такие факторы и обстоятельства особенно должны учитывать аудиторы Украины, поскольку отечественные предприятия находятся в нелегких экономических услови­ях функционирования, связанных с общей экономической обстановкой в стране. Имеется немалая вероятность, что некоторые предприятия могут обанкротиться или потер­петь значительные убытки в связи со сложившимися внешними условиями — утратой клиентов, поставщиков, перебоями с поставками, условиями кредитования, нало­гообложения и т.д. Все это и представляет собственный риск предприятия. Аудитор при этом не может ничего изменить, но он должен оценить сложившуюся ситуацию для того, как подчеркивают шотландские аудиторы, чтобы сосредоточить усилия в ходе проверки на областях, свя­занных с потенциальными трудностями.

Собственный риск оценивается аудитором еще на подготовительной, начальной стадии аудита, когда он только знакомится с деятельностью предприятия, услови­ями его работы, структурой и организацией управления, местонахождением его составных частей и другими во­просами. Аудитор для этого использует как информацию,

51

предоставленную предприятием-клиентом, так и инфор­мацию из внешних источников.

При оценке собственного риска аудитор должен об­ращать внимание на те моменты, которые могут влиять на качество бухгалтерской отчетности, т. е. риск оценивается на уровне финансовой отчетности. А это значит, что отсе­кается из всей совокупности круг рисков предприятия, не связанных с составлением бухгалтерской отчетности, под­твердить которую и должен аудитор.

4.3. РИСК КОНТРОЛЯ

Следующей составной аудиторского риска является риск контроля. Согласно международному нормативу № 25 риск контроля представляет собой опасение того, что недостоверная информация, которая может возник­нуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего кон­троля. Напомним, что исходя из зарубежного опыта суще­ственной или материальной считается ошибка, которая сама или в совокупности с другими искажает финансовую отчетность на сумму 4—5 % от общего итога отчетности, или сама по себе незначительна, но изменяет финансо­вый результат на противоположный — убыток на прибыль, и наоборот.

Риск контроля в Шотландии называют риском, свя­занным с контролем, а во Франции — риском, связанным с характером обрабатываемых операций, а также устрой­ством и функционированием систем, что несколько отли­чается от международных нормативов.

Из приведенного определения риска контроля можно сделать вывод, что риск контроля состоит из двух компо­нентов: риска системы бухгалтерского учета и риска си­стемы внутреннего контроля, как это представлено на рис. 2.

Как считают шотландские специалисты, существует риск, что ошибки не удастся предупредить заблаговре­менно и что они все равно будут допущены, или не будут выявлены после возникновения. Аудитор мало что может сделать, чтобы исправить такую ситуацию в короткий срок, но он должен ее оценить, чтобы правильно сплани­ровать аудиторскую проверку. Поэтому аудитор должен при определении величины риска контроля оценить на­дежность, эффективность и действенность систем бухгал-

52

Рис. 2. Схема аудиторского риска

терского учета и внутреннего контроля предприятия-клиента.

Риск системы бухгалтерского учета состоит в том, что возможно будут допущены ошибки или обман в результа­те документирования хозяйственных операций, непра­вильного отражения их в регистрах бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Иными словами, это значит, что система учета является неэффективной, не полностью надежной. Оценка такого риска особенно важ­на в данный момент для аудиторов Украины. В настоящее время перед бухгалтерами Украины стоит задача правиль­ного ведения бухгалтерского учета в сложившейся ситуа­ции, когда часто изменяются законодательство, норма­тивные документы, инструкции, что требует большого внимания, добросовестности, честности, увеличивает объем учетных работ, что, в свою очередь, влечет возрас­тание возможности допущения ошибок, как из-за недо­статочного понимания сущности, так и арифметических неточностей, пропусков информации и т.п. Все это усили­вает и увеличивает риск для аудитора в системе бухгал­терского учета предприятия-клиента.

В недалеком будущем система учета в Украине будет претерпевать значительные изменения после принятия Закона Украины "О бухгалтерском учете и отчетности", и не все бухгалтеры на достаточном уровне смогут решить стоящие перед ними задачи по изменению системы бух-

53

галтерского учета на своих предприятиях, что повлечет за собой еще большее увеличение аудиторского риска.

Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета аудитор должен изучить характер деятельности предприятия-клиента, наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (обычные), а также выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные операции и вызвавшие их причины; изучить систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, и сам процесс веде­ния учета и составления отчетности; состав и квалифика­цию работников бухгалтерии, особенно главного бухгал­тера, а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персона­лом и другие важные вопросы.

На величину риска контроля влияет также факт обна­ружения ошибок, неточностей в системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе бухгалтерского учета и увеличивает риск (это должны учитывать аудиторы при проведении последующих аудиторских проверок).

В зарубежной литературе и практике, в частности в США, выделяется концепция относительного риска, что касается условий, при которых увеличивается или умень­шается эффективность и надежность учета. Существуют статьи активов и пассивов баланса, которые представ­ляют особую зону рисков, т. е. по которым вероятность ошибки или обмана больше, чем по остальным статьям или показателям. К статьям высокого риска можно отнес­ти, например, такие: "Касса", "Расчетный счет", "Мате­риальные запасы", "Дебиторы", "Кредиторы", "Нема­териальные активы" и т.д. Поэтому аудиторская проверка должна быть проведена более тщательно по статьям с относительно высоким риском, особенно при низкой оценке общей эффективности системы учета.

Все же, даже если система является надежной по своему устройству, как считают аудиторы Франции, она может быть неполноценной в своем функционировании. Независимо от всякого желания выйти за рамки системы может произойти нарушение ее функционирования. В связи с этим аудитору важно оценить риск самой системы внутреннего контроля предприятия-клиента, но в первую очередь убедиться в ее наличии, существовании и ис­пользовании.

В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора,

54

что существующая система внутреннего контроля не смо­жет выявить допущенные существенные ошибки в систе­ме бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить.

Для того чтобы прийти к определенному выводу по данному вопросу, аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) струк­туру внутреннего контроля. С этой целью он изучает по­рядок обработки данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и его действенность. Это весьма важно, поскольку аудитор в своей работе во многом мо­жет положиться (доверять) на результаты внутреннего контроля, если он определит к нему высокую степень до­верия.

Из практического опыта французских аудиторских фирм аудитор оценивает такие составные части внутрен­него контроля (предварительно определив его направлен­ность и влияние на систему бухгалтерского учета и каче­ство составления финансовой отчетности):

организационную систему - разделение обязанно­стей между руководством предприятия, квалификация и компетентность штата, исполнение обязанностей, а также взаимный контроль за работой управленческого персонала;

систему документации и информации - правильность документального оформления хозяйственных операций, отражения их в учетных регистрах; прослеживание пути прохождения документа с момента получения разрешения совершения хозяйственной операции и его составления до сдачи в архив; предварительная нумерация бланков документов и т. д.; форма распространения, обработки и классификации информации; возможность быстрого по­иска необходимой информации, проведение анализа имеющейся информации и использование полученных данных для принятия управленческих решений; контроль за возможным допущением неточностей или выявлением ошибок;

материальные средства защиты - наличие специаль­но оборудованных помещений, надежных стен, дверей, сейфов, ограждений, сигнализации, охраны, указательных знаков, что дает определенную гарантию сохранности активов предприятия (запасов товарно-материальных ценностей, готовой продукции, денежных средств в кас­се); применение системы кодов, паролей и других средств несанкционированного доступа к информации на персо­нальных автоматизированных рабочих местах;

55

штат - политика предприятия в отношении квалифи­кации и компетентности специалистов; процедура приема на работу (лучше на конкурсной основе); мероприятия по повышению квалификации персонала; размер оплаты труда; проверка исполнения возложенных обязанностей;

систему наблюдения - меры по проверке действен­ности системы контроля, что предполагает ее беспрерыв­ное действие, приспосабливаемость к возникшим ситуа­циям, актуализация задач и проблем, которые должен решить внутренний контроль, например, с изменением стратегии дальнейшей деятельности предприятия-клиента.

Все перечисленные направления оценки системы внутреннего контроля являются чрезвычайно важными для аудиторов Украины, поскольку кроме определения ее эф­фективности и степени доверия к ней, они должны в пер­вую очередь при предварительном знакомстве с пред­приятием помочь правильно организовать такую систему у клиента, так как на очень немногих отечественных пред­приятиях она находится на должном уровне организации и использования, и в связи с этим возникают многие про­блемы, которых можно было бы избежать при надежной системе внутреннего контроля.

После оценки системы внутреннего контроля (которая часто оценивается аудитором в совокупности с системой бухгалтерского учета ввиду их тесной взаимосвязи) ауди­тор может приступить к планированию аудиторской про­верки, имея уже возможность обоснованного выбора на­правлений аудита и необходимых для его осуществления методов и приемов, количества необходимых аудиторских процедур, наиболее приемлемых видов аудиторских дока­зательств (полученных аудитором в результате независи­мых аудиторских процедур; от третьих незаинтересован­ных лиц; предоставленных предприятием-клиентом).

Вспомогательным инструментом при оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как свиде­тельствует зарубежный опыт, служат так называемые ан­кеты внутреннего контроля, где изложены вопросы, кото­рые аудитор должен задать в ходе проверки указанных систем. Структура таких анкет, набор вопросов не стан­дартны и, как правило, каждой аудиторской фирмой раз­рабатываются базовые анкеты, которые затем конкрети­зируются аудитором применительно к каждому конкрет­ному предприятию-клиенту. Такие анкеты особенно важны как рабочие документы аудитора при использовании дан­ных внутреннего контроля.

56

Отметим, что согласно международным нормативам аудита, аудитора не касаются те решения и процедуры в рамках систем учета и внутреннего контроля, которые не относятся к финансовой информации.

В случае, если аудитор проверяет предприятие дли­тельное время (в течение 4-6 лет), то определение степе­ни риска систем учета и внутреннего контроля несколько облегчается, но появляется вероятность того, что аудитор не заметит снижения эффективности внутреннего контро­ля в целом или по отдельным его направлениям, исполь­зуя данные о системе внутреннего контроля, полученные при предыдущих проверках.

4.4. РИСК ВЫЯВЛЕНИЯ

Третьим компонентом, составной частью аудиторско­го риска является риск выявления (см. рис. 2).

Риск выявления (риск, связанный с выявлением оши­бок - в Шотландии, риск не выявления ошибок, связанный с аудитом, - во Франции) означает, что существенные ошибки могут остаться не выявленными в ходе аудитор­ской проверки. В международном нормативе аудита № 25 "Материальность и аудиторский риск" отмечено, что не­который риск обнаружения будет всегда присутствовать, даже если аудитор должен был обследовать 100 % остат­ков по счетам, поскольку он может выбрать несоответ­ствующую аудиторскую процедуру или неверно интерпре­тировать результаты аудита.

Определение аудитором величины риска выявления (т. е. он устанавливает его сам для себя) тесно связано с величиной риска систем учета и внутреннего контроля. Чем выше риск последних, что означает невысокую сте­пень доверия аудитора к системам учета и внутреннего контроля, тем меньший риск обнаружения необходимо установить для данной проверки. А это значит, что с этой целью аудитор должен запланировать и выполнить значи­тельный объем подтверждающих и независимых проце­дур. Иными словами, риск выявления - это та доля по­грешности в проведении аудиторской проверки, которую аудитор может себе позволить при сложившихся на пред­приятии-клиенте системах учета и внутреннего контроля, при соблюдении условия качества проведения работ и соответствия их установленным аудиторским нормативам.

Риск контроля и собственный риск не зависят от аудитора, он не может на них повлиять и, как отмечено в

57

международном нормативе № 25, они существуют незави­симо от аудиторской проверки финансовой отчетности и являются результатом деятельности клиента независимо от проведения аудита. В отличие от этих двух составных частей аудиторского риска риск выявления является ре­зультатом проведения аудиторской проверки, следствием выполненной аудитором работы. За этот риск аудитор несет полную ответственность, т. е. он определяет сте­пень качества, уровня его деятельности.

Таким образом, аудитор должен сделать все возмож­ное (провести аудиторскую проверку так, чтобы это дава­ло наибольшую вероятность выявления существенных ошибок), чтобы свести риск выявления к минимуму. Этого можно достичь, проводя большое количество аудиторских процедур и правильно выбрав способ получения аудитор­ских доказательств. Так, аудиторские доказательства, полученные самим аудитором, считаются более достоверными по сравнению, например, с полученными от пред­приятия.

У аудиторов Украины, к сожалению, и это понятно, имеется еще недостаточный опыт в определении аудитор­ского риска. Поэтому необходимо использовать лучшие стороны зарубежного опыта в этом вопросе, особенно при использовании такого подхода к проведению аудита, как аудит зон риска. Так, как утверждают ведущие про­фессиональные аудиторы Шотландии, при надежных си­стемах учета и внутреннего контроля, как правило, уста­навливают высокий порог выявления ошибок, что позво­ляет сократить объем аудиторских процедур, тестов и сосредоточить внимание на областях, связанных с наи­большим риском, учитывая специфику конкретного пред­приятия (это запасы, денежные средства и т. д.), а также преимущественно использовать такие методы и приемы, которые направлены на выявление ошибок после их со­вершения, а не на их предотвращение.

Как свидетельствует зарубежная специальная литера­тура (Р. Додж, Дж. Робертсон), риск выявления состоит из риска аналитического обзора и риска неэффективности тестового контроля, что обязательно необходимо прини­мать во внимание.

Определенный таким образом КЗ подготовитель­ном этапе аудиторский риск не является величиной постоянной. Его значение может изменяться, корректи­роваться в ходе проведения аудиторской проверки. То есть может увеличиваться число аудиторских проце-

58

Рис. 3. Оценка аудиторского риска и ее уточнение в процессе аудита

дур, изменяться направление аудиторской проверки, корректироваться план работы. Оценка аудиторского риска и ее уточнение в процессе проведения аудита представлены на рис. 3.

Аудитор должен документально подтвердить опреде­ление аудиторского риска. Часто собственный риск и риск контроля (особенно в практике аудиторов США) оцени­ваются комбинированно, в совокупности. Для этого ауди­тору необходимо проанализировать возможные типичные ошибки и нарушения, которые могут возникнуть; устано­вить наличие или отсутствие процедур контроля за веде­нием бухгалтерского учета и отчетности, оценить влияние недостатков управления предприятием-клиентом на риск выявления, а также объем и сроки аудита.

В составе аудиторского досье может составляться рабочий документ аудитора по оценке аудиторского рис­ка, например по одной из его составных частей — риску контроля по предлагаемой в табл. 7 форме.

Составление документов такого типа широко практи­куется в аудиторских фирмах западноевропейских стран (например, Моор Стивэн (Великобритания)).

59

Таблица 7

Дата ______________  Стр. _______________        Аудитор ______________________

Предприятие-клиент _____________________       Аудиторская фирма _____________

Период проверки ________________________        Серия и номер лицензии

аудиторской фирмы ____________

Оценка риска контроля

Общая оценка риска контроля, определенная аудитором _____________________________

                                                                                     ^{(величина, уровень)}

Составил аудитор ______________________________________________________________

^{(дата. подпись)}

Проверил менеджер, партнер ____________________________________________________

^{(дата подпись)}

В США, согласно SAS (Statements in Auditing Standarts — Положение о стандартах аудита, № 47, де­кабрь 1983 г.) не требуется документального подтвержде­ния собственного риска и риска контроля, кроме случаев, если они определены на уровне ниже максимального.

Считаем, что более предпочтительным в этом отно­шении для аудиторов Украины является опыт аудиторских фирм развитых стран Западной Европы.

Обратим внимание на то, что не следует отождест­влять рассмотренный нами аудиторский риск с общим риском аудиторской фирмы, безусловно тесно связанным с риском выявления. Это значит, что аудиторская фирма имеет риск потерять или ухудшить свою репутацию, имидж в результате низкого качества проведения аудита, что влечет за собой потерю потенциальных клиентов, а в худшем случае прекращение ее деятельности и лишение

60

лицензии. Поэтому, если ошибка не выявлена, но предви­дится, то это должно быть обязательно оговорено ауди­тором в его отчете и аудиторском заключении, что стало правилом в зарубежной практике.

4.5. МЕТОДИКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ АУДИТОРСКОГО РИСКА

Очень важным вопросом для аудитора является мето­дика определения величины аудиторского риска. Отме­тим, что единой такой методики не существует. Она, как правило, разрабатывается каждой аудиторской фирмой или отдельным аудитором применительно к условиям конкретной проверки. С этой целью создаются так назы­ваемые модели аудиторского риска, которые постоянно совершенствуются. Как свидетельствует зарубежный опыт, приемлемая величина общего аудиторского риска составляет 1-5 % (0,01-0,05). Выбирая методику опреде­ления аудиторского риска и его допустимую величину, необходимо учитывать конкретные условия проверки, ее срок, характер деятельности клиента, компетентность и квалификацию аудитора, его предыдущий опыт аудитор­ских проверок и многие другие факторы.

Однако, исходя из специальной зарубежной литературы (Р. Додж, Дж. Робертсон), можно привести наиболее общую методику (модель) расчета аудиторского риска, которая со­стоит в следующем:

Ар = РУ ´ РК ´ РВ,

где АР - аудиторский риск; РУ - риск системы учета; РК -риск системы внутреннего контроля; РВ - риск выявления ошибок аудитором.

Наиболее полно методика расчета аудиторского риска в доступной для украинских аудиторов литературе раскрыта Дж. Робертсоном, который отмечает ряд важных моментов:

—аудитор не может полностью доверять системам учета и внутреннего контроля предприятия-клиента. В таком случае риск системы учета или внутреннего контроля сво­дится к нулю (РУ = 0, РК == 0), а это значит, что и общий аудиторский риск, исходя из формулы, будет равен нулю, чего не может быть, поскольку каждая аудиторская про­верка сопровождается определенным риском;

— аудитор не может позволить себе установить вы­сокий уровень риска выявления (например, больше 50 %) при высоких рисках систем учета и внутреннего контроля, поскольку в этом случае общий аудиторский риск будет

61

также очень высок (более 5 %), чего допускать нельзя, так как проверка будет считаться проведенной не должным образом.

Например:

АР = РУ (0,8) ´ РК (0,9) ´ РВ (0,5) = 0,36;

— аудиторская проверка будет считаться проведен­ной на должном уровне, если аудитор установит низкий риск выявления (0,01) при полном недоверии к системам учета и внутреннего контроля клиента. Так,

АР = РУ(1,0) ´ Р/С(1,0) ´ РВ(0,01) = 0,01.

С учетом приведенной выше общей модели аудитор­ского риска и того, что риск выявления, как уже отмеча­лось, состоит из риска тестового контроля и риска анали­тического обзора, расчет может быть представлен в сле­дующем виде:

АР = РУ ´ РК ´ РАО ´ РТ,

где РАО - риск аналитического обзора; РТ - риск тесто­вого контроля.

Такой принцип оценки широко используется на прак­тике, например, аудиторской фирмой KPMG в Германии,

Зарубежный опыт свидетельствует, что величина оценки аудиторского риска может выражаться не только в процен­тах, коэффициентах, абсолютном числовом значении, но может быть определена аудитором словесно: "низкий", "средний", "высокий", что часто используется на практике.

В заключение еще раз подчеркнем особую актуальность рассмотренного нами вопроса для отечественных аудиторов и аудиторских фирм, поскольку от правильного его решения зависят качество, эффективность проверок, их масштаб и укрепление престижа профессии аудитора, что очень важно на этапе становления и развития аудита в Украине.

Практические задания и ситуации

1. Исходя из приведенных ниже данных необходимо оценить общую степень внутреннего риска аудитора по отдельным факто­рам; отразить сделанный вывод в рабочих документах аудитора;

указать, на какие вопросы аудиторской проверки необходимо об­ратить особое внимание при ее планировании; разработать реко­мендации руководству предприятия-клиента для исправления вы­явленных недостатков.

1) Оценивая уровень внутреннего риска, аудитор Алексеенко В. П. на совместном предприятии "Силуэт" установил, что менед­жер Хоменко Т. Н. имеет незначительный опыт практической рабо-

62

ты, есть случаи утверждения им рискованных проектов деятель­ности предприятия, которые не обеспечены собственными источ­никами средств; Хоменко Т. Н. занимает свою должность со вре­мени создания предприятия; выполняет значительную долю работ в оперативном руководстве предприятием.

2) "Силуэт" занимается экспериментальным пошивом одежды и ее реализацией. Производство характеризуется частыми техноло­гическими изменениями, имеет место значительное влияние вне­шних факторов, отсутствуют претензии и обвинения со стороны государства, клиентов, банков, инвесторов и поставщиков; преду­сматривается выпуск акций и их свободная продажа; существует вероятность увеличения числа филиалов фирмы от 2 до 4.

3) Бухгалтерский учет ведется обособленно на головном пред­приятии и его филиалах. Главный бухгалтер фирмы Потапен­ко Г. Д. имеет значительный опыт практической работы на госу­дарственных предприятиях; в совместных предприятиях и других коммерческих структурах не работала. Другие учетные работники не имеют достаточных знаний по международным принципам и соответствующим системам учета. Работники бухгалтерии получа­ют достаточно высокую заработную плату. Возникают трудности относительно принятия правильных решений по учету совершенных хозяйственных операций. Бухгалтерские документы поступают с опозданием (в другом отчетном периоде), а соответственно с опозданием отражаются их данные в учете. В учетных записях много сведенных сумм, которые трудно проверить. При предвари­тельном выборочном просмотре учетных регистров по реализации аудитор установил, что не все суммы имеют подтверждение пер­вичными документами. В течение года предприятие получало 6 раз кредит в банке на сумму 3 млрд крб., не осуществляя капитальных вложений,

4) На совместном предприятии "Силуэт" аудиторская проверка будет производиться впервые, внутренний контроль отсутствует. Аудиторскую проверку по просьбе администрации планируется провести за 5 дней.

2. Определить взаимосвязи и факторы, которые необходимо проверить в процессе предварительного анализа и определения аудиторского риска, выполняя работу в качестве аудитора для таких клиентов:

1) "Лазурный берег". Это семейное предприятие, располо­женное в Крыму. Гостиница имеет 35 номеров, ресторан и 2 бара. В городке, где расположена гостиница, дважды за год организовы­вают фестивали, которые приобрели большую популярность у знатоков и ценителей вин нашей страны;

2) "Троянда ЛТД". Эта фирма имеет 15 магазинов на террито­рии Украины. Центр специализируется в области реализации са­женцев, роз и садового инвентаря в большом ассортименте. Дваж­ды за год на адреса местных жителей фирма посылает каталог, иллюстрирующий широкий выбор продукции;

3) "Пингвин ЛТД". Компания перерабатывает, замораживает и реализует овощи большим и малым магазинам, которые реализуют их населению.

63