ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА НАРУШЕНИЙ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА НАРУШЕНИЙ

В процессе проведения аудита достоверности финан­совой информации, включая правильность ведения бух­галтерского учета и составления бухгалтерской отчет­ности, аудиторы должны выявлять факты искажения дан­ных бухгалтерского учета и неправильного составления форм отчетности. Основными причинами допущенных искажений и нарушений являются сознательные и не­сознательные действия должностных лиц, которые зани­маются подготовкой исходных данных о результатах дея­тельности предприятия и обрабатывают эту информацию. Сознательные действия ведут к обману как государства, так и владельцев предприятия. Несознательные действия могут быть вызваны недобросовестным отношением к исполнению служебных обязанностей при подготовке ин­формации, что ведет к возникновению искажений, кото­рые в теории и на практике называют ошибками.

При разработке международных нормативов аудита этому вопросу уделяется надлежащее внимание. Так, в октябре 1982 г. был утвержден международный норматив аудита "Обман и ошибка". В соответствии с этим норма­тивом аудита:

— термин "обман" касается умышленного неправиль­ного показа финансовой информации одним или несколь­кими должностными лицами из состава руководства и служащих предприятия. Обман может осуществляться путем манипуляции, фальсификации и изменения записей на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах или документах; умышленного неправильного отнесения к активам различных статей; уничтожения или пропуска записей операций или документов; отражения операций без раскрытия их содержания и т.д.;

— термин "ошибка" касается неумышленных наруше­ний в отражении финансовой информации, которые воз­никают в результате арифметической или грамматической ошибки в записях учетных данных; случайного пропуска или неправильного представления об отдельных фактах;

неправильных показаний измерительных приборов; откло­нения от правил осуществления контроля за действиями материально ответственных лиц при проведении первич­ного учета и составлении отчетов и т.д.

Цель этого норматива — определить ответственность аудитора за раскрытие искажений, являющихся результа­том обмана или ошибки, при проведении аудита финан­совой информации, а также представить руководству све­дения о процедурах, которые аудитор должен выполнить для раскрытия обмана или ошибки. При этом следует помнить, что ответственность за предупреждение и рас­крытие обмана или ошибки несет руководство предприя­тия, которое постоянно осуществляет внутренний кон­троль.

На практике система внутреннего контроля умень­шает, но не устраняет возможности обмана или ошибки. При таких условиях прежде чем высказать свое мнение о достоверности финансовой информации, аудитор выпол­няет ряд процедур, что позволяет получить реальную ха­рактеристику объектов контроля, а затем (сопоставле­нием полученных им данных с представленными пред­приятием) выявляет обман или ошибку, устанавливает, кто в этом виновный и к каким последствиям это привело. С учетом установленного аудитор делает вывод о прове­ренной им финансовой информации.

При проведении аудита остается риск того, что обман или ошибка не будут выявлены (особенно на тех пред­приятиях, где обман осуществляется по договоренности служащих и руководителей). В международном нормативе аудита "Письмо-обязательство аудитора перед клиентом" рекомендуется включать в письмо-обязательство ссылку на собственные ограничения аудита и тот факт, что мате­риальное искажение может остаться нераскрытым.

Давая оценку выявленным нарушениям, аудитор дол­жен определить их содержание и выделить ошибки и об­ман. Во время проверки могут быть выявлены внешне одинаковые факты нарушений, которые после исследова­ния их содержания можно классифицировать как умыш­ленные (обман) или неумышленные (ошибки). Например, при выборочной проверке правильности начисления 20 работникам цеха зарплаты за месяц аудитор обнаружил три факта переплаты. После исследования причин их воз­никновения аудитор установил, что одному работнику переплачено 600 тыс. крб. в результате арифметической ошибки, а в двух случаях переплата совершена умышлен­но с целью кражи приписанных денег путем необоснован­ного документального увеличения суммы заработной пла­ты соответственно на 5 и 7 млн. крб. каждому (факты под­твердились при дальнейшем исследовании со стороны администрации).

Ошибки и обман, допущенные на отдельных участках производственной, хозяйственной и финансовой деятель­ности предприятий, аудитор выявляет при исследовании их отражения в бухгалтерском учете путем применения специальных способов документального и фактического контроля.

Обман и ошибки выявляют при проверке правиль­ности произведенных расчетов и подсчетов, отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, составления форм бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим на примерах из аудиторской практики методику выявления в бухгалтерском учете фактов обмана и ошибок.