Тема. Технологические основы аудита Лекция № 2

Тема. Технологические основы аудита

Лекция № 2

План

 

1. Аудиторские доказательства: значение, классификация  и источники их получения

2. Процедуры получения аудиторских доказательств

3. Документирование аудита

 

Литература: [6], с.12-26; [7], с.81-100

 

1. Значение аудиторских доказательств и источники их получения

МСА 500 «Аудиторские доказательства» дает следующее определение:

«Аудиторские доказательства - информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается аудиторское заключение. Аудиторские доказательства включают в себя первичные документы и учетные записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающую информацию из других источников».

При подготовке аудиторских доказательств аудитор, как правило, не изучает всю имеющуюся информацию, а определяет основные элементы, характеризующие состояние объекта, который проверяется. Этим он отличается от ревизора. Полученные аудитором данные позволяют судить о состоянии объекта проверки с допустимой величиной риска относительно полноты подтверждения достоверности данных.

Аудиторские доказательства должны удовлетворять следующим требованиям: достаточность; уместность; достоверность.

Достаточность - это полнота полученной информации, характеризует содержание или состояние объекта аудита.

На достаточность влияют следующие факторы:

• знание состояния дел и отрасли, к которой относится предприятие;

• оценка аудитором характера и размера риска, присущих как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне остатков на счете или класса операций;

• характер систем учета и внутреннего контроля и оценки рисков контроля; существенность изучаемых вопросов и рассматриваются;

• опыт, приобретенный в течение предыдущих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур, вместе с возможными выявленными случаями мошенничества или ошибок; источник и надежность имеющейся информации;

• убедительность аудиторских свидетельств, которая подтверждается достаточностью информации, необходимой для дальнейшего заключения о состоянии дел или качество объекта хозяйствования.

Достоверность аудиторских доказательств подтверждают результаты, полученные во время документального или фактического контроля. Выбор приемов получения доказательств зависит от специфики объекта аудита.

Уместность - информация, которую использует аудитор, должна позволить ему сделать обоснованный вывод относительно:

• баланса (все активы и пассивы учтены, неизменность учетной политики);

• статей учета финансовых результатов (все доходы и расходы учтены, правильность подсчетов и раскрытие в соответствующих статьях).

Надежность - это качество информации, обеспечивает обоснованную отсутствие в ней ошибок и исправлений, отражает соответствующую информацию. Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения - внутреннего или внешнего, а также от их характера. По характеру существуют визуальные, документальные и устные доказательства.

Аудиторские доказательства из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьего лица) более надежны, чем те, что получены из внутренних источников.

Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников информации предприятия, которое проверяется, надежны в случае наличия эффективных систем учета и внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором от результатов проведенных тестов, надежнее, чем те, что получены от работников предприятия.

Аудиторские доказательства в форме документов или письменных представлений надежнее, чем устные представления.

Аудиторские доказательства считаются убедительными, если они получены из разных источников или источников различного характера и когда они соответствуют друг другу. При таких обстоятельствах аудитор может получить суммарный размер доверия выше, чем тот, что был бы получен по разным позициям аудиторских доказательств, рассмотренных отдельно. И наоборот, когда аудиторские доказательства получены из одного источника и не соответствуют тем, что получены с другого, то аудитор определяет, какие дополнительные процедуры необходимы для решения этого несоответствия.

Классификация аудиторских доказательств:

1) в зависимости от способа получения:

- Прямые доказательства (первичные) - это объективная и полная характеристика объекта, полученная в результате проведения аудитором процедур проверки состояния объекта контроля;

- Косвенные доказательства (вторичные) - это данные внутреннего контроля, информация, поступившая от администрации, третьих лиц;

2) по носителями информации:

- Документальные;

- Устные;

3) по доказательным значением документы проверяемых делятся на

- Первичные документы;

- Учетные записи (регистры)

- Главная книга;

- Бухгалтерская отчетность;

- Планы, сметы, калькуляции;

- Материалы проверок и ревизий;

- Материалы внутрихозяйственного контроля предприятия;

- Данные, полученные аудитором при проведении документального и фактического контроля;

- Неофициальные и вспомогательные документы.

В зависимости от содержания объекта контроля аудитор выбирает источники информации, которые дают полную характеристику исследуемого объекта.

Такими источниками могут быть:

- Данные первичных документов, в которых отражается содержание соответствующих хозяйственных операций или первичных отчетов, приведены обобщенные данные об объекте контроля за определенный период времени;

- Учетные регистры, в которых обобщается и накапливается информация из соответствующих первичных документов и отчетов в разрезе их экономического содержания;

- Главная книга - регистр синтетического учета, где отражаются остатки на начало и конец отчетного периода и обращение по дебиту и кредиту соответствующего счета;

- Финансовая отчетность;

- Планы, сметы, калькуляции, распорядительные документы;

- Материалы проверок и ревизий, проведенных государственными контролирующими органами;

- Материалы внутрихозяйственного контроля предприятия, в том числе по результатам внеплановых проверок и инвентаризаций;

- Данные, полученные аудитором при проведении документального и фактического контроля;

- Письменные и устные свидетельства работников предприятия.

 

 

2. Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства получают в процессе проверки надлежащим сочетанием тестов систем контроля и процедур проверки на существенность.

Тесты систем контроля - это тесты, выполняемые для получения аудиторских доказательств соответствия структуры и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки на существенность - это проверки, которые выполняются для получения аудиторских доказательств с целью выявления существенных искажений в финансовой отчетности; такие процедуры бывают двух типов: в виде проверок операций и остатков по счетам и проведении аналитических процедур.

Аудиторские тесты классифицируются по процедуре их осуществления и различаются как ротационные, глубинные тесты слабых мест, целеустремленные, сквозные.

Ротационные тесты - это порядок, согласно которому объекты выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации.

Глубинные тесты - это выборка операций, проверяемых на всех стадиях учетного процесса.

Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта учетно-аналитической работы, где аудитор предполагает наличие ошибок. При установлении ошибок базу проверки расширяют.

Направленные тесты используют с целью последующего контроля осуществляемых операций.

Сквозные тесты - это форма углубленного теста, которая используется для изучения системы в целом.

При проведении тестов аудиторы не должны обращать внимание на несущественные моменты. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может существенно повлиять на достоверность финансовой отчетности, на принятие решения. Аудитор самостоятельно решать, с какого момента ошибка, искажения, нарушения законов стали существенными для финансовой отчетности.

При получении аудиторских доказательств путем внедрения тестов систем контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и принадлежность аудиторских доказательств для обоснования оценки размера риска средств контроля. Аспектами систем учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор получает аудиторские доказательства, являются:

- Структура: системы учета и внутреннего контроля разработаны таким образом, чтобы предупреждать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

- Функционирование: системы существуют и эффективно функционировали в течение определенного периода.

Аудитору следует учитывать связь между затратами на получение аудиторских доказательств и полезностью полученной информации. При невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить положительное заключение с оговорками или отрицательное заключение.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем применения одной или нескольких из следующих процедур: проверки, наблюдение, опрос и подтверждения, подсчета и аналитических процедур. Срок проведения таких процедур частично зависеть от времени, в течение которого нужны аудиторские доказательства не исчерпан.

Проверка состоит из изучения бухгалтерских регистров, документов или материальных активов. Проверка бухгалтерских регистров и документов предоставляет аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера, источника получения и эффективности средств внутреннего контроля.

Проверка материальных активов обеспечивает надежные аудиторские доказательства относительно их наличия, но не всегда о праве собственности на них и правильности отражения их стоимости.

Наблюдения. Этот процесс заключается в наблюдении процесса или процедуры, выполняемой другими лицами, например наблюдения аудитора по подсчету товарно-материальных запасов работниками компании или с выполнением процедур контроля, после которых не остается признаков их проведения с точки зрения аудита.

Опрос заключается в поиске информации, которую можно получить от осведомленных лиц предприятия или за его пределами. Опросы могут варьировать от формальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, к неформальному устного опроса работников предприятия. Ответы на опросы могут дать аудитору информацию, которой он раньше не владел, или подтверждающие аудиторские доказательства.

Подтверждение заключается в получении аудиторами подтверждающей информации, содержащейся в бухгалтерских реестрах. Например, аудитор, как правило, ищет прямого подтверждения сумм дебиторской задолженности путем общения с должниками предприятия.

Подсчет заключается в проверке арифметической точности первичных документов и регистров учета или в самостоятельном проведении подсчетов.

Аналитические процедуры заключаются в анализе важнейших показателей и соотношений, включая итоговое исследование отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации, касающейся этого дела, или отклоняются от показателей, которые ожидаются.

 

3. Документирование аудита

Документальное оформление аудита считается одним из важнейших условий его квалифицированного проведения.

Рабочие документы аудитора- это записи, в которых аудитор фиксирует проведения аудиторской проверки, а именно: записи процедур планирования, характера, сроков и масштаба выполненных аудиторских процедур, их результатов, а также выводов, составленных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должны содержаться ответы аудитора на все существенные вопросы, по которым необходимо выразить профессиональное суждение и сформулировать аудиторские заключения.

Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка была проведена в соответствии с аудиторскими стандартами, раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтверждать полноту и качество аудиторского заключения. По данным, содержащимся в рабочих документах, компетентные специалисты могут определить соответствие сферы аудита, а также составить представление о степени объективности финансовой отчетности.

Они оценивают, насколько достоверные свидетельства собрал аудитор, чтобы составить именно такой аудиторское заключение.

Определенные рабочие документы являются основой для планирования аудита. Если аудитор стремится должным образом спланировать аудит текущего периода, в его текущих документах должна содержаться необходимая информация. Это, например, информация о системе внутреннего контроля, сущность экономической информации, аудиторский риск, выборочную проверку, время на осуществление отдельных этапов аудита, программу аудита, а также результаты аудиторской проверки за прошлый год.

Классификация рабочих документов аудитора

Классификация рабочих документов является действующим механизмом, что позволяет повысить качество проведенного аудита и способствует более полному удовлетворению потребностей заказчика в обоснованной аудиторской информации.

Приведем классификацию аудиторских документов:

1) по времени использования:

- Долгосрочные (более года);

- Краткосрочные;

2) по способу и источником получения:

- От третьих лиц;

- От предприятия-клиента;

- Составлены аудитором;

3) по характеру информации:

- Правового характера;

- О руководстве и персонал предприятия;

- О структуре и организации предприятия;

- Об экономических основах деятельности предприятия;

- О системе внутреннего контроля;

- О системе бухгалтерского учета;

- Аудиторские организационно - функциональные документы;

- Документы по оценке аудиторского риска;

- Аудиторские документы по проверке отдельных статей и показателей годовой отчетности;

- Корреспонденция аудитора;

- Итоговый вывод;

- Предложения и рекомендации;

4) по назначению:

- Обзорные;

- Информативные;

- Проверочные;

- Подтверждающие;

- Расчетные;

- Сравнительные;

- Аналитические;

5) по степени стандартизации:

- Стандартизированные;

- Произвольной формы;

6) по форме представления:

- Графические;

- Табличные;

- Текстовые;

- Комбинированные;

7) по технике сборки:

- Ручные;

- На машинных носителях.

Документация - это материалы и рабочие документы, подготовленные как аудитором, так и для аудитора, или полученные и сохраненные аудитором в связи с аудитом. Рабочие документы могут существовать в виде данных, записанных на бумаге, электронных носителях или другими способами.

При составлении рабочих документов прежде всего необходимо распределить обязанности по организации сборки и контроля рабочих документов. Ответственность за разработку и составление каждого из них должно быть персонифицирована. Непосредственный исполнитель - аудитор должен отвечать за качество содержания рабочих документов, полноту собранной информации, доступность для выводов по результатам аудита, поскольку именно он собирает информацию, характеризующую объект проверки, проводит выборки и основные аудиторские процедуры.

Руководитель аудиторской проверки должен отвечать за определение объектов аудита, объем выборки, а также осуществлять контроль за полнотой данных в рабочих документах, которые состоят аудиторами и ассистентами.
Ответственность за правильное оформление текущих и постоянных блоков информации целесообразно возложить на сотрудника, контролирует установленные фирмой формы документов.

При формировании полного блока рабочей документации проверки необходимо соблюдать определенную последовательность ее оформления: документы подготовительного периода; документы рабочего периода; документы завершающего этапа проверки.

К документам подготовительного периода можно отнести:
предыдущая переписка с клиентом о проведении аудиторской проверки; предыдущие экспертизы состояния бухгалтерского учета и отчетности; договор об аудите; план проверки с выделением объектов проверки, сроков исполнения и ответственных исполнителей.

К документам рабочего периода относится группа документов, непосредственно  освещают ход проверки. Они имеют раскрывать использованы методы проверки, подтверждать объем проверенной информации, содержать перечень ошибок и нарушений, выявленных аудитором.

К документам заключительного периода следует отнести письма-сообщения для работников, справки о внесении изменений в бухгалтерский учет и отчетность, аудиторские заключения и аудиторский отчет.

Рабочие документы составляются и систематизируются таким образом, чтобы соответствовать определенным обстоятельствам и аудиторским требованиям каждого отдельного аудита. Использование стандартных рабочих документов (например, бланков, образцов писем, стандартной организации рабочих материалов) повышает эффективность при их подготовке и использовании. Они могут быть применены при делегировании работы другим аудиторам, обеспечивая одновременно средства по контролю ее качества.

Конкретный состав и содержание рабочих документов устанавливается аудиторской организацией (аудитором), исходя из характера проводимой работы, типа и состава деятельности экономического субъекта, состояния бухгалтерского учета экономического субъекта, надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта, необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской фирмы при выполнении отдельных процедур.
В каждом рабочем документе должна содержаться вся информация, необходимая для того, чтобы определить объем выполненной работы и сделать выводы, ссылки на соответствующий раздел программы, принцип выборки, если она используется, адекватные ссылки на соответствующие документы предприятия-клиента.

Во всех документах, относящихся к рабочей документации, необходимо отметить следующие реквизиты:

- Название документа;

- Название экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит

- Дата выполнения аудиторской процедуры или составления документа;

- Название позиции проверяемого в годовой финансовой отчетности, в отношении которого составляется документ;

- Содержание документа;

- Личная подпись лица, подготовила документ, и его расшифровки или условное обозначение такого лица, легко идентифицируется;

- Дата проверки документа и личную подпись лица, проверила документ, его расшифровки или условное обозначение такого лица, легко идентифицируется.

Руководитель группы должен проверять рабочую документацию, составленную при сканировании большого предприятия. Это означает, что по каждому разделу он просматривает рабочие документы, проверяет правильность составления по форме и по сути, подписывает их.

При этом все рабочие документы должны отвечать общим требованиям: однообразие формы при типичном содержании и наличие обязательных реквизитов, обеспечивающих соответствующую юридическую силу документов; персонификация исполнителя; четкость и ясность выполненных сведений; доступность в понимании; аккуратность заполнения; своевременность оформления; удобство в документообороте; обеспечение сохранности.

Во время работы на предприятии, которому аудиторская фирма предоставляет услуги постоянно, целесообразно составлять комплект документов для последующей работы. Кроме того, в постоянном архиве целесообразно иметь документы и информацию постоянного характера, которые будут использоваться в будущем. Архив имеет поддерживаться на уровне текущего состояния. После каждого случая выполнения аудиторских работ данные постоянного архива должны пересматриваться и соответствующим образом обновляться. При подготовке комплекта документов для последующей работы его необходимо поместить в отдельную папку и соответственно обозначить. Материалы, хранящиеся в папке постоянного архива, используются руководителем группы для подготовки к очередному аудита.