ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ, ИХ ФОРМА

ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ, ИХ ФОРМА

Положительное заключение аудитор составляет в том случае, если, по его мнению, соблюдены такие условия:

аудитор получил всю информацию и пояснения, не­обходимые для целей аудита;

предоставленная информация является достаточной для отражения реального состояния проверяемого пред­приятия;

есть адекватные данные по всем вопросам, суще­ственным с точки зрения достоверности и полноты со­держания информации;

финансовая документация составлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского уче­та, которая отвечает законодательным и нормативным требованиям;

в финансовой отчетности использованы достоверные учетные данные, не содержащие противоречий;

финансовая отчетность составлена надлежащим об­разом, по установленной форме.

Учитывается также состояние учета и отчетности на проверяемом предприятии.

Положительное аудиторское заключение должно со­держать формулировки: "соответствует требованиям", "надлежащим образом", "дает достоверное представле­ние", "достоверно отражает", "соответствует".

Если в ходе проверки у аудитора возникли возраже­ния или сомнения относительно правильности тех или иных использованных проверяемым предприятием реше­ний, но ему было представлено их аргументированное и убедительное обоснование, то в отчете аудитора эти ре­шения упоминать необязательно, поскольку они не изме­няют безусловности положительного заключения.

Аудитор не может выдать безусловно положительное заключение при таких обстоятельствах:

неуверенность (аудитор не может сформулировать мнение);

несогласие (аудитор может сформулировать мнение, но оно противоречит проверенной финансовой информа­ции).

Причины неуверенности:

ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не имеет всей необходимой информации и объяснений (например из-за неудовлетворительного состояния учета), не может выполнить все обязательные аудиторские процедуры (в связи с ограничениями во вре­мени);

ситуационные обстоятельства, неуверенность в пра­вильности выводов относительно данной ситуации (спорная ситуация, долгосрочные контракт или програм­ма, многовариантность управленческого или технологиче­ского решения).

Причины несогласия:

неприемлемость системы или способов учета;

расхождения во мнении относительно соответствия фактов или сумм финансовой отчетности данным учета;

несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности;

несоответствие осуществления или оформления опе­раций законодательству и другим требованиям.

Любая неуверенность или несогласие является осно­ванием для отказа от безусловно положительного заклю­чения. Дальнейший выбор вида заключения зависит от степени неуверенности или несогласия. Они могут быть фундаментальными или нефундаментальными.

Неуверенность или несогласие становятся фундамен­тальными в том случае, когда влияние факторов, вы­звавших неуверенность или несогласие, на финансовую информацию настолько значительно, что может суще­ственно исказить действительное положение дел на про­веряемом предприятии в целом или в основном. Необхо­димо также учитывать совокупный эффект всех неуверенностей и несогласий.

Наличие фундаментального несогласия является основанием для отрицательного заключения аудитора, а фундаментальной неуверенности — для отказа от выдачи заключения (отказа от мнения).

Во всех случаях, когда аудитор формулирует заклю­чение, которое отличается от безусловно положительного, он должен изложить все существенные причины неуверенностей и несогласий. Эта информация должна быть кратко представлена в отдельном разделе заключения, предшествующем формулировке мнения или отказа от него. Здесь можно также сослаться на более подробное изложение указанных моментов в другой документации, предоставляемой клиенту.

В заключительных разделах заключения аудитор сжа­то и четко формулирует свое окончательное мнение.

Если аудитор выдает условно положительное за­ключение и излагает возражения, связанные с наличи­ем фундаментальной неуверенности, он должен сфор­мулировать отказ от мнения по конкретному вопросу (на основании ранее приведенных аргументов) и в за­ключении высказать свое мнение. При этом используют те же формулировки, что и для безусловного положи­тельного заключения.

В случае, если возражения в заключении связаны с наличием нефундаментального несогласия, аудитор фор­мулирует его относительно конкретных моментов (пред­ставляет свое мнение на основании приведенных ранее аргументов), а при отсутствии таких моментов высказы­вает положительное мнение.

Отдельным случаем является ситуация, когда ошибки и отклонения, выявленные в показателях финансового состояния проверяемого предприятия на ту дату, на кото­рую аудитор оценивает их достоверность, были ликвиди­рованы в период после указанной даты или до момента составления аудиторского заключения. В таком случае также есть основания для выдачи условно положительного заключения. При этом аудитор делает оговорку, что пока­затели финансового состояния клиента являются досто­верными с учетом устранения выявленных отклонений по состоянию на соответствующую дату (предварительную дату составления аудиторского заключения).

При   составлении   отрицательного   заключения уместны формулировки: "не соответствует требованиям", "не дает достоверного представления", "искажает дей­ствительное состояние дел", "противоречит" и пр.

Если аудитор отказывается от выдачи заключения, он указывает на невозможность на основании приведенных

документов сформулировать мнение о состоянии дел на проверяемом предприятии.

Аудиторское заключение может быть составлено по такой форме:

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

по результатам проведения аудита _______________________________________________

^{(название проверяемого субъекта)}

согласно договору № ___ от " _ " ______ 199 _ г.

аудитором_________________________________________________

^{(фамилия, имя, отчество)}

(сертификат аудитора № ___ выдан по решению Аудиторской палаты Украины № ___ от " _ " _____ 199 _ г.) фирмы ____________________________________________

^{(название аудиторской фирмы)}

осуществляющей аудиторскую деятельность на основании ли­цензии № ________, выданной Аудиторской палатой Украины " _ " ________ 199 _ г., произведена аудиторская проверка ________________________________________________________________________

^{(полное название проверяемого предприятия)}

по данным финансового учета и отчетности за период с " _ " ______ 199 _ г. по " _ " ______ 199 _ г.

Аудитором проверена такая документация:________________________________________

Аудитор руководствовался законодательством Украины в сфере хозяйственной деятельности и налогообложения, установленным порядком ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, национальными нормами аудита с учетом международ­ных норм и стандартов.

Вариант 1. Безусловно положительное заключение

В результате проведения аудита установлено следующее. Предоставленная информация дает действительное и полное представление о реальном составе активов и пассивов проверяе­мого предприятия. Хозяйственно-финансовая деятельность осу­ществляется в соответствии с действующим законодательством;

принятая система бухгалтерского учета соответствует законода­тельным и нормативным требованиям.

Финансовая отчетность составлена на основе подлинных данных бухгалтерского учета и достоверно отражает фактиче­ское финансовое состояние на "__"_______ 199_ г. по

результатам операций за период с "_"_____ 199_ г. по "__"_____ 199_ г.

Вариант 2. Условно положительное заключение (есть нефундаментальная неуверенность)

В связи с невозможностью проверки фактов, касающихся ___ по причине_______________________________________________ аудитор не может высказать мнение по указанным моментам, од­нако они имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительного финансового состояния.

В связи с этим аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информа­ция свидетельствует о соответствии осуществляемой хозяйствен­но-финансовой деятельности действующему законодательству. Принятая система бухгалтерского учета отвечает законодательным и нормативным требованиям.

Финансовая отчетность составлена на основе подлинных учетных данных и в целом достоверно отражает фактичес­кое финансовое состояние проверяемого предприятия на "_" ________ 199 _ г. по результатам операций за период с " __ " _______ 199 _ г. по " __ " _________ 199 _ г,

Вариант 3. Условно положительное заключение (есть фундаментальное несогласие)

Проверкой установлено, что операции по__________________________________________

^{(какие именно положения нарушены, в чем суть нарушения)}

произведены (оформлены) с нарушением установленного порядка _______________________________________________________________________________.

Более подробно приведенные факты рассмотрены в _______________________________

^{(название документов)}

Однако указанные моменты имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительного финансово­го состояния проверяемого предприятия. В связи с этим аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии осуществляемой хозяйственно-финансовой деятель­ности действующему законодательству. Принятая система бухгал­терского учета соответствует законодательным и нормативным требованиям, финансовая отчетность составлена на основе под­линных финансовых данных и в целом достоверно отражает факти­ческое  финансовое  состояние  проверяемого  предприятия на "_"______ 199_ г. по результатам операций за период с "_"______199_г. по "_"_______199_г.

Вариант 4. Отрицательное заключение

В результате проведения аудита установлено, что в проверен­ном периоде предприятием допущены такие нарушения:_______________________________________________________

Более подробно приведенные факты рассмотрены в________________________________

^{(название документов)}

Допущенные нарушения искажают реальное состояние дел в целом (в основном).

Принятая система бухгалтерского учета не соответствует зако­нодательным и нормативным требованиям ______________________________________________________

^{(указать содержание нарушений)}

Данные финансовой отчетности не соответствуют учетным дан­ным _____________________________________________________________________________

^{(указать причины)}

Таким образом, данные бухгалтерского учета и финансовой от­четности не дают достоверного представления о действительном финансовом   состоянии    проверяемого   предприятия   на "_"_________ 199_ г.

Вариант 5. Отказ от выдачи заключения

В связи с невозможностью проверить факты, касающиеся _____________________ по причине _______________________________________________________________________

аудитор не может высказать мнение относительно указанных мо­ментов.

Перечисленные моменты существенно влияют на действитель­ное состояние дел в целом (в основном).

В связи с отсутствием достаточных аудиторских свидетельств аудитор не может выдать объективное аудиторское заключение.

Составлено "_"_________ 199_ г.

Руководитель аудиторской фирмы                                                                 Подпись

Аудитор                                                                                                             Подпись

Аудитор может изменять отдельные формулировки заключения по сравнению с приведенными при условии сохранения их сути.

В аудиторское заключение могут быть дополнительно включены в сжатом изложении любые другие существенные, по мнению аудитора, суждения, оговорки и замеча­ния. Они могут быть изложены в форме ограничения, мо­дификации аудиторского заключения и дополнений к не­му.

Ограничения вносятся в заключение тогда, когда объясняются моменты несоответствия проверки нормати­вам аудита. Заключение ограничивается в случае недо­статка информации или из-за отклонений от принципов учета. Заключение с ограничениями содержит такие мо­менты:

отзыв об отклонениях от принципов учета;

несогласие с отклонениями от принципов учета;

отзыв об ограниченном масштабе аудиторских про­цедур;

невозможность выдачи аудиторского заключения по непроверенной отчетности или в связи с нарушением независимости аудитора;

невозможность выдачи аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, в связи с неадекватностью достоверной информации.

В аудиторском заключении должен быть описан любой недостаток информации, возникший в результа­те невозможности выполнить необходимые в этих об­стоятельствах аудиторские процедуры. Это может про­изойти по разным причинам. В основном это невоз­можность подтвердить дебиторскую задолженность, проверить количество материальных запасов, получить информацию об инвестициях, исчисленных долевым методом. Клиент может не решить подтверждение важ­ных счетов дебиторской задолженности только рассыл­кой запросов по адресам дебиторов. Если эти пробле­мы можно решить, собрав необходимую доказательную информацию, использовав альтернативные процедуры, то аудитор обязан это сделать, и в аудиторское заклю­чение ограничений вносить не надо. В этом случае со­ставляют положительное заключение. Например, деби­торскую задолженность можно проверить с использо­ванием альтернативной процедуры подтверждения пла­тежей, полученных после даты составления отчета. Можно произвести инвентаризацию материальных цен­ностей даже после даты составления отчетности пред­приятия.

Изложенное свидетельствует о том, что масштабы проверки должны обеспечивать получение достоверной информации о состоянии дел в проверяемом предприятии

и позволять аудитору сформулировать обоснованное за­ключение о его реальном финансовом состоянии.

Модификация аудиторского заключения. Аудитор­ское заключение является модифицированным в том слу­чае, если содержит дополнительные пояснения, но огра­ничения в него не вносятся.

Как правило, модифицированное аудиторское заклю­чение содержит такие моменты:

проблемы неопределенности или неуверенности в непрерывной деятельности предприятия;

изменения принципов учета на протяжении периода проверки;

изложение принципов учета, отличающихся от требо­ваний к нему (в положительном заключении);

обоснование отклонений от требований к учету, раз­решенных законодательством (в положительном заключе­нии);

разъяснения по поводу использования отчетов других аудиторов;

пояснения относительно предыдущих аудиторских за­ключений.

Дополнения к аудиторскому заключению. Ауди­торское заключение считается расширенным, когда в до­полнение к стандартным разделам содержит комментарии к информации, не входящей в состав основной отчет­ности, а именно:

дополнительный раздел, в котором обращается вни­мание на важную информацию;

замечание об отсутствии ежеквартальных данных или аналитического учета;

указание на несоответствие прочей информации, не входящей в пакет отчетности, данным проверенных отче­тов (несогласованность пояснительной записки к балансу и баланса).

В случае, если существует значительная неясность относительно оценки задолженности по налогам, подпи­санных контрактов, возможности возврата денежных средств в счет погашения расходов поставщиков (подрядчиков), это необходимо четко и полно изложить в пояснении к отчету. Заключение, содержащее такие пояснения, яв­ляется положительным.

Положительное аудиторское заключение может иметь такой вид:

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

независимой аудиторской фирмы (аудитора)

____________________________________________

^{(название фирмы или фамилия аудитора)}

Совету директоров

и акционерам акционерного

общества

________________________

^{(название общества)}

Мы проверили прилагаемый баланс (название акционерно­го общества) на 01 01.95 г., соответствующий отчет о прибылях и убытках, движение основных производственных фондов, ко­торые характеризуют финансовое состояние за год, завершив­шийся 31 декабря 1994 г. Ответственность за эту отчетность несет руководство общества. В наши обязанности входит со­ставление заключения на основании данных аудиторской про­верки этой отчетности

Проверка осуществлена в соответствии с нормативами ауди­та, требующими, чтобы аудиторская проверка была спланирована и произведена с целью сбора достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок.

Используя тесты, мы проверили информацию, подтверж­дающую цифровой материал, положенный в основу отчетности Во время аудиторской проверки были проанализированы бухгалтер­ские принципы, которые использовались в обществе, рассмотрены принципы оценки материальных статей баланса, разработанные руководством общества, и отчетность в целом. Мы считаем, что во время проверки собрано достаточное количество данных для со­ставления заключения,

По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существен­ных аспектах достоверно в соответствии с принципами учета ха­рактеризуют состояние (название общества) на 01.01.95 г., резуль­таты операций и изменения финансового состояния за год, завер­шившийся 31 декабря 1995 г

Подпись от имени аудиторской фирмы

Печать

Адрес аудиторской фирмы

Дата

Практические задания и ситуации

1. Перечислите обязательные данные, которые должен содер­жать любой аудиторский отчет.

2 Приведите структуру стандартного безусловного аудиторско­го заключения.

3. Учитывая приведенные в табл. 14 обстоятельства, составить проекты условных аудиторских заключений, соблюдая все требова­ния по их составлению.

Таблица 14

4. Используя бухгалтерскую финансовую отчетность базового предприятия и другие необходимые внутренние источники получе­ния аудиторских доказательств, осуществить аудиторскую проверку за отчетный период и составить аудиторское заключение. В зави­симости от результатов проверки аудиторское заключение офор­мить по одному из возможных вариантов, представленных выше.

Кроме того, указать, в каких случаях аудитор составит осталь­ные из приведенных в главе 9 вариантов заключений об аудитор­ской проверке финансовой отчетности. Для этого необходимо внести в отчетность базового предприятия коррективы, объяснить их и составить в каждом случае соответствующий вариант ауди­торского заключения.