ВЫБОР МЕТОДОВ И ПРИЕМОВ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

ВЫБОР МЕТОДОВ И ПРИЕМОВ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Предложенный выше перечень признаков и критериев оценки аудитором финансовой отчетности является осно­вой для определения:

а) методов и приемов аудита в целом;

б) методов и приемов, наиболее подходящих для проверки по определенному признаку или критерию;

в) методов и приемов в зависимости от объектов аудита (например, основные средства необходимо прове­рить прежде всего по таким признакам и критериям: пол­нота, фактическое наличие, принадлежность, оценка);

г) методов и приемов, которые целесообразно (эф­фективно) использовать при проверке определенного объекта аудита.

Методы и технические приемы определены в специ­альной отечественной (Н, Белуха, Б. Валуев, Л. Крамаровский и др.) и зарубежной литературе. Особенно следует

отметить обстоятельную их классификацию проф. Н. Бе­лухой. Эти методы и приемы широко апробированы в практике проведения ревизии, контроля, а также уже и аудиторскими фирмами. К ним относятся анализ, син­тез, наблюдение, инвентаризация, документальная про­верка и пр.

В международных нормативах по аудиту и в зарубеж­ной специальной литературе изложены специфические методы и приемы аудита, широко применяемые в миро­вой практике, но мало известные у нас или имеющие иное толкование и особенности использования при аудите. Это такие методы, как опрос, инспекция, запрос, аналитиче­ский обзор и приемы: выборочная проверка, анкетирова­ние, тестирование и пр.

На характерных чертах перечисленных методов и приемов остановимся кратко, поскольку детальное их рассмотрение не является целью этой главы.

Метод опроса предполагает получение письменной и устной информации по вопросам аудиторской проверки от работников предприятия - его руководителя, управ­ленцев, менеджеров, главного бухгалтера и других ответ­ственных лиц. Полученные ответы входят в состав ауди­торских доказательств.

Метод инспекции в зарубежной литературе и прак­тике (в частности, Великобритании) предполагает провер­ку физического наличия материальных активов, их необ­ходимость для хозяйственной деятельности клиента, а также проверку соответствующих учетных записей, рас­четов и пр.

Запрос - метод, который в определенной степени у нас применяется. Письменный запрос может посылаться в банк, обслуживающий предприятие (о подтверждении остатка денег на счетах), или дебиторам и кредиторам. В зарубежной практике запрос в банк направляется по стандартной форме "Стандартное письмо-заявка на бан­ковский отчет для целей аудита", в котором содержатся интересующие аудитора вопросы. Кроме того, широко используется запрос к юристу, ведущему дела предприя­тия-клиента (о наличии или отсутствии судебных дел, за­конности заключенных контрактов и пр.).

Метод аналитического обзора - это не сугубо ана­лиз показателей финансовой отчетности предприятия, а тем более не традиционный анализ сравнения фактических данных с данными прошлого отчетного периода или плановыми (бюджетными) показателями. Цель и задачи

аналитического обзора значительно шире. Так, аудитор определяет тенденции, перспективы деятельности пред­приятия-клиента не только по данным его финансовой отчетности, но и по результатам работы других родствен­ных предприятий этой отрасли. И если ряд предприятий отрасли потерпели банкротство в сложившихся экономи­ческих условиях, то не исключено, что это может случить­ся и с проверяемым предприятием. Существуют и другие направления аналитического обзора.

Прием выборочной проверки в зарубежной практи­ке в отличие от нашего традиционного понимания его имеет другую технику применения (например, из совокуп­ности дебиторской задолженности проверяют только суммы, превышающие установленную границу их значе­ния). В отечественной же практике берется на выбор ка­кой-либо месяц или определенная часть каждого месяца.

Прием анкетирования - это один из приемов опро­са. Он состоит в получении от служащих предприятия и третьих лиц ответов на предварительно сформулирован­ные вопросы.

Прием тестирования является наиболее распро­страненным в зарубежной практике аудита. В своих рабо­чих бумагах (документах) аудитор сам дает ответы в фор­ме "да" или "нет" по определенному перечню вопросов на каждом этапе аудиторской проверки или по каждому объ­екту аудита. Тесты аудиторского контроля весьма разно­образны: независимые, на соответствие, сквозные, на­правленные и др.

Широко применяемые в нашей практике методы и приемы рассматривать здесь нет необходимости.

Исходя из изложенного, в табл. 3 (графа Б) приведен общий перечень методов и приемов проведения аудита. Но для практической работы аудитора этого недостаточ­но. Он должен знать, какие конкретные методы м приемы целесообразно использовать для оценки отчетности по определенным признакам и критериям. В графах 1-9 обо­значены методы и приемы аудита, которые, по нашему мнению, могут быть использованы при проверке финан­совой отчетности по определенным признакам и критери­ям.

Дальнейший выбор методов и приемов аудита в со­ответствии с признаками и критериями по объектам про­верки и наиболее эффективных из них является пробле­мой отдельных этапов проведения аудита - проверки ак­тивов, капитала, обязательств, получения прибыли и пр.

Таблица 3

Методы и приемы оценки финансовой отчетности по установленным признакам и критериям

Рассмотрим конкретно выбор методов и приемов аудита на примере проверки аудитором статьи матери­альных запасов по установленным признакам и критери­ям, суть которых по данному виду активов была детально изложена в параграфе "Определение признаков и крите­риев оценки финансовой отчетности". Выбор методов и приемов аудита предварительно осуществляется на под­готовительной стадии аудита при составлении программы аудиторской проверки и может корректироваться по ходу ее выполнения, исходя из конкретных обстоятельств, це­лей и возможности применения, эффективности и эконо­мичности. Каждой стадии (этапу) аудиторской проверки в целом, а значит, и проверки материальных запасов, при­сущи свои определяющие методы и приемы аудита, кото­рые, однако, могут повторяться и на других этапах и быть уже вспомогательными. Например, прием документальной проверки материальных запасов является определяющим на стадии аудита статей баланса, и в то же время может использоваться и на остальных стадиях проверки. Кроме того, на выбор методов и приемов аудита материальных запасов, как и других активов и пассивов предприятия-клиента, оказывает влияние то, как проводится аудит и ведется бухгалтерский учет на предприятии - вручную или в компьютерной среде.

При аудите вручную проверка материальных запасов осуществляется преимущественно выборочно, а в ком­пьютерной среде есть возможность провести сплошную документальную проверку.

Учитывая то, что аудитор должен подтвердить дан­ные финансовой отчетности о материальных запасах по установленным признакам и критериям (полноте, оцен­ке, фактическом наличии, принадлежности, правиль­ности отражения, законности, осторожности, постоян­ности и соответствия), выбор методов и приемов по каждому из них является наиболее важным и ответ­ственным.

Оценка материальных запасов по признаку полноты производится в тесной взаимосвязи с оценкой по призна­ку фактического наличия. Поэтому методы и способы аудита для этих целей будут общими, одинаковыми. Для подтверждения материальных запасов по указанным признакам и критериям рекомендуется использовать как приоритетные следующие методы и приемы:

1) инспекция - для определения фактического нали­чия. Наблюдая за проведением инвентаризации (прием аудита), аудитор, выборочно проверяя и подтверждая ее результаты (данные инвентаризационных описей и других документов), может на выбор взять по данным бухгалтер­ского учета несколько наименований материальных запа­сов и убедиться в соответствии данных бухгалтерского учета их фактическому наличию. При этом необходимо

выполнить обратную процедуру, т е. взяв несколько видов (наименований) материалов и установив их фактическое количество и наличие, сравнить их с данными бухгалтер­ского учета. Тем самым будет обеспечено подтверждение полноты отражения запасов в учете;

2) наблюдение - за проведением инвентаризации,

3) контрольные замеры, подсчет, экспертиза - эти приемы применяются аудитором в зависимости от осо­бенностей, характера материальных запасов клиента Контрольные замеры, например, могут применяться, когда нет возможности провести визуально поштучный подсчет запасов, а экспертиза - если, например, необходимо установить какие-либо свойства материалов (бензина, спирта и др ),

4) для проверки запасов по признаку и критерию оценки целесообразно использовать метод подтвержде­ния и прием документальной проверки, что позволит установить применяемый способ оценки предприятием-клиентом, а также доказать документально реальность отраженных сумм стоимости запасов

Проверяя принадлежность материальных запасов ре­комендуется использовать опрос, запрос, подтверждение и документальную проверку Применив эти методы и при­емы, аудитор сможет получить подтверждение о имуще­ственных правах (принадлежности) материальных запасов от поставщиков, покупателей, представителей предприя­тия-клиента и на основании информации, полученной им при работе с документами, учетными регистрами, отчет­ными формами Такие признаки и критерии, как пра­вильность отражения, законность, осторожность, по­стоянность и соответствие подтверждаются при про­верке материальных запасов параллельно с примене­нием методов подтверждения, аналитического обзора, наблюдения и приемов документальной проверки и тестирования

По всем установленным признакам и критериям оценки материальных запасов применяется метод обоб­щения, который позволяет на основе собранной аудито­ром информации сделать текущий, рабочий вывод по от­дельно взятому признаку и критерию и документально его оформить

Возможно также, на усмотрение аудитора, использо­вание и ряда других приемов например, технологического контроля, анкетирования и др

Практические задания и ситуации

1 Фирма "Промис" в соответствии со своим статусом готовит документы бухгалтерской отчетности за шестимесячный период, который заканчивается 30 июня 1995 г Компания "ТИК ЛТД" является дочерним предприятием фирмы и перерабатывает продук­ты питания "ТИК ЛТД" представила отчетность за шестимесячный период, в котором выявлены существенные отклонения от показа­телей бухгалтерской отчетности за предыдущий год который за кончился 31 декабря 1994 г Отчетные документы за 1994 г были проверены аудитором

Партнер, отвечающий за аудиторскую проверку, предложил Вам поработать один день вместе с финансовым директором компании "ТИК ЛТД", чтобы убедиться, что представленные цифры являются надежными и заслуживают доверия Ниже представлены извлечения из документов отчетности компании "ТИК ЛТД" (табл. 4)

Необходимо изложить план аналитической оценки, которую Вы имеете намерение сделать по отношению к приведенным ниже данным

2 Составить перечень вопросов, особенно важных с точки зре­ния аудитора, для анкеты (применение приема анкетирования), на которую должны дать ответ руководитель и главный бухгалтер базового предприятия

3 Разработать аудиторский тест на соответствие оценки си­стемы бухгалтерского учета базового предприятия, учитывая особенности последнего По самостоятельно разработанной форме теста оценить надежность, эффективность и соответ­ствие законодательству системы бухгалтерского учета по каж­дой из отмеченных позиций теста и обобщить полученную ин формацию

Таблица 4

4. Определить необходимость и возможность привлечения к аудиторской проверке экспертов, других специалистов, а также объект, подлежащий экспертной оценке, и разработать проект соглашения на работу эксперта.

5. Произвести аудиторскую проверку и оценку по установлен­ным признакам и критериям отдельных видов активов предприя­тия:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- запасы (материальные, готовой продукции и незавершенного производства);

- денежные средства (касса и расчетный счет в банке);

- дебиторская задолженность. Предварительно по каждому виду активов:

1) определить необходимую информацию для проведения ауди­торской проверки, источники и способы ее получения (табл. 5);

2) определить и обосновать избранный метод проверки;

3) назвать зоны риска и возможные ошибки;

4) составить перечень основных законодательных актов и нор­мативных документов, соблюдение которых проверяется аудитором по каждому из отмеченных видов активов предприятия;

5) описать выполненные действия аудитора;

6) документально оформить результаты проверки и сделать вы­вод о проверке определенного вида активов.

При выполнении задания использовать материалы базового предприятия.

6. Осуществить аудиторскую проверку по установленным приз­накам и критериям оценки финансовой отчетности таких пассивов базового предприятия:

- уставного фонда (капитала);

- прибыли;

- расчетов по заработной плате;

- расчетов с поставщиками;

- кредиторской задолженности;

- ссуд и кредитов банков.

Для выполнения этого задания необходимо отметить по каждо­му виду пассивов перечень необходимой информации, источники и способы ее получения по форме, представленной в табл. 5; опре-

Таблица 5

Таблица 6

делить и объяснить, какой метод проверки целесообразно приме­нить; назвать зоны риска и возможные потенциальные ошибки;

составить перечень основных законодательных актов и норма­тивных документов, соблюдение которых проверяется аудитором;

описать выполненные действия аудитора; сделать вывод о провер­ке определенного вида пассивов базового предприятия.

7. Одной из задач аудитора является проверка реальности кредиторской задолженности. Список кредиторов и сумма кре­диторской задолженности по каждому из них представлены в табл.6.

Проверку следует провести методом выборочных проб. Используя данные табл. 6 и данные о том, что интервал выбор­ки составляет 2 150 000 крб., определить элементы выборки, т. е. кредиторов, подлежащих проверке аудитором.