АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ  

1                   Аудит сохранности, поступления, движения и выбытия основных средств.

  2       Аудит нематериальных активов.

1         Аудит сохранности, поступления, движения и выбытия основных средств

В программе аудита операций с основными средствами должны быть сформулированы следующие задачи:

-изучение условий сохранения и эксплуатации основных средств, их состава, и структуру;

-подтверждение правильности оформления и отображения в учете операций с основными средствами;

-подтверждение размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отображения ее в учете;

-установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отображения расходов по их проведению в учете в зависимости от избранного метода;

- подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

-оценка качества произведенной инвентаризации основных средств перед составлением годового отчета. 

Основные источники аудиторской проверки операций с основными средствами:

-акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма №ОС-1);

-акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизируемых объектов (форма №ОС-2);

-акт на списание основных средств (форма №ОС-3);

-акт на списание автотранспортных средств (форма №ОС-4);

-акт на установку, пуск и демонтаж строительных машин (форма №ОС-5);

-инвентарная карточка учета основных средств (форма №ОС-6);

-опись инвентарных карточек из учета основных средств (форма №ОС-7);

-карточка учета движения основных средств (форма №ОС-8);

-инвентарная опись основных средств (форма №ОС-9);

-расчет амортизация основных средств (форма №ОС-14);

-дефектные ведомости;

-наряды-заказы на ремонт основных средств;

-договора на передачу (получение) в аренду объектов основных средств;

-учетные регистры по счетам;

-Главная книга.

Аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем учета и контроля.

Для получения предыдущей информации о состоянии этих систем используется тестирование. По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации основных средств на предприятии. В соответствии с этим аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания во время планирования контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск.

Типичные ошибки:

-несвоевременное оприходование объектов основных средств;

-неправильный расчет первобытной стоимости объектов основных средств, которые поступили;

-начисление износа по полностью амортизированным объектам;

-некорректная корреспонденция счетов отображения операций по выбытию основных средств (списание, реализация, по цене ниже остаточной стоимости и др.);

-неоприходование материальных ресурсов, которые остаются во время ликвидации объектов основных средств;

-неправильный расчет обложенной налогом прибыли из реализации объектов основных средств.

Контроль основных фондов является одним из более важных этапов проверки предприятия в целом. Как правило, стоимость основных фондов на предприятии значительная, потому для подтверждения полноты, законности и достоверности отображения, в учете операций с ними контроль является необходимым.

Начиная проверку, контролер должен, в первую очередь, ознакомиться с приказом об учетной политике предприятия. Необходимо уточнить срок операционного цикла, эта информация понадобится при осуществлении проверки правомерности отнесения активов в состав основных средств.

Изучая приказ об учетной политике предприятия в части основных средств, контролер должен ознакомиться с установленными сроками их полезного использования, методами амортизации основных средств и других необоротных материальных активов, величиной стоимостного критерия отнесения материального актива, в состав малоценных необоротных, а также со сроками проведения инвентаризации.

Установление фактического наличия основных средств проводится путем инвентаризации. Учитывая трудоемкость данного процесса, контролер, конечно, может провести выборочную проверку фактического наличия основных средств.

Проверка фактического наличия основных средств предусматривает две составляющие: оценку контролером инвентаризационной работы предприятия и непосредственное участие контролера в инвентаризации.

Оценка контролером инвентаризационной работы состоит в установлении соблюдения предприятием требований ст.10 Закона „О бухгалтерском учете и финансовой отчетности ” и Инструкции по инвентаризации основных средств, невещественных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины 11.08.1994р. №69.

Для того, чтобы удостовериться в проведении инвентаризации контролеру следует проверить приказы на проведение инвентаризации и на назначение состава рабочих инвентаризационных комиссий. Контролер проверяет наличие расписок материально-ответственных лиц о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы на ценности сданные в бухгалтерию, все ценности, которые поступили под их ответственность, оприходованы, а те, которые выбыли, списанные.

Следующей задачей контролера является проверка документального оформления результатов инвентаризации. С этой целью он проверяет „Инвентаризационные описи основных средств” формы №инв-1,    „Сличительные ведомости результатов инвентаризации основных средств” формы №инв-18.

Важное внимание уделяют отображению результатов инвентаризации на предприятии: формально проводилась инвентаризация или тщательным образом, с выявлением устарелых и непригодных к последующему использованию объектов, или таких, которые не являются активами. Важно проследить, выполнены или нет решения относительно таких основных фондов. Обычно, они остаются на балансе предприятия из года в год. Результатами инвентаризации являются излишки и недостатки. Первые списываются на доходы предприятия, а вторые – на виновное материально-ответственное лицо, а если такое не установлено, на финансовый результат предприятия. Пересортица (взаимный зачет излишков и недостатков) может быть допустима только относительно ценностей одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостатки образовались за один и тот же период, и у одного и того же материально-ответственного лица.

Проверяя правильность отражения операций по основным фондам контролер, в первую очередь, рассматривает возможные пути их поступления. Если объект основных фондов был приобретен, проверяют наличие счета-фактуры или договора снабжения, расходной накладной, налоговой накладной с НДС, акта введения в эксплуатацию такого объекта, инвентарной карточки, технических характеристик, и т. д. Сверяют данные, которые указаны в первичных документах. Такие данные должны быть тождественными во всех первичных документах без исключения.  При самостоятельном изготовлении основных фондов проверяют, какие именно и каким образом накапливались расходы в дебете счета 15 „Капитальные инвестиции”, какие суммы впоследствии были отнесены в дебет счета 10 „Основные фонды”.

Если некоторые объекты основных фондов были внесены в уставный капитал предприятия, проверяют задолженность участников по дебету счета 46 „Неоплаченный капитал” и кредита счета 40 „Уставный капитал”, какая стоимость (справедливая или нет) определена у качества первоначальной.

Но взнос в уставный капитал   другого предприятия рассматривается как долгосрочная финансовая инвестиция. Контролер проверяет учетные реестры по счету 14 „Долгосрочные финансовые инвестиции”, уделяя внимание корреспонденции с кредитом  субсчета „Доход от реализации необратимых активов”. На практике достаточно часто попадаются случаи, когда справедливая стоимость не равняется балансовой. Необходимо удостовериться в том, что позитивная разница между остаточной стоимостью переданного объекта основных средств и согласованной основателями отнесенная в бухгалтерском учете на субсчет 746 „Другие доходы от обычной деятельности”.

Если же имеет место отрицательная разница – контролер должен удостовериться, что эта сумма отнесена в дебет субсчета 977 „Другие расходы обычной деятельности”. При этом нельзя забывать, что при передаче объекта основных средств в уставный капитал другого предприятия „инвестор” должен провести списание этого объекта из баланса предприятия ( из соответствующего субсчета счета 10 „Основные средства”) в дебет субсчета 131 на сумму начисленного износа и дебет субсчета  972 на сумму остаточной стоимости. По окончании  проверки отображения операций контролер должен удостовериться в правильности формирования финансового результата от таких операций на субсчете 793 „Финансовый результат другой обычной деятельности”, в дебет которого списывается себестоимость переданного  объекта основных средств, а в кредит – величина справедливой  согласованной между основателями стоимости переданного объекта.

В случае перевода  материальных активов из состава оборотных в состав основных контролер проверяет соблюдение требований П(с) БУ 16 „Расходы” относительно формирования себестоимости готовой продукции и П(с) БУ 9 „Запасы” относительно других видов запасов, которые переводятся в состав основных средств. При этом контролеру нельзя забывать о необходимости проверки проведения пересчета балансовой стоимости запасов, который осуществляется в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Особенного внимания уделяют формированию первоначальной стоимости основных фондов. Проверяют, не было ли фактов включения в первоначальную стоимость сумм, которые оплачены за пользование кредитами, сумм косвенных налогов, которые возмещаются предприятию и т. д. Нужно отметить, что первоначальная стоимость объектов основных фондов в зависимости от пути их получения является разной. Так, первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных фондов, основных фондов, которые были внесены в уставный капитал, основные фонды, полученные в обмен на подобные объекты равняется справедливой стоимости таких основных фондов.

Проверяя вопрос хранения основных фондов и их эффективного использования, контролер рассматривает сведения закрепления объектов основных фондов за конкретными работниками предприятия, не было ли незакрепленных фондов, существуют ли договоры материальной ответственности. В процессе проведения инвентаризации (или анализируя данные уже произведенной инвентаризации раньше) обнаруживают объекты основных фондов, которые не используют в хозяйственной деятельности. Конечно, целесообразно реализовать или списать такие объекты, чем и дальше удерживать на балансе предприятия.

В части проверки правильности начисления амортизации в бухгалтерском учете необходимо рассмотреть все методы (а именно: прямолинейный, метод уменьшения остаточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный, производственный), выбрать самый эффективный из них и сопоставить с избранным предприятием и закрепленным в приказе об учетной политике. В ходе проверки контролер должен удостовериться в правильности отражения в бухгалтерском учете начисленной амортизации. С этой целью он проверяет учетные реестры по счету 131 „Износ основных средств”, а также формы первичной документации: Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий) (форма №ОЗ-14), Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций) (форма №ОЗ-15), Расчет амортизации, по автотранспорту (форма №ОЗ-16). Проверяют правильность расчетов, своевременность начисления амортизации, логичность распределения сумм амортизации между расходными счетами бухгалтерского учета.

Контролер пересчитывает арифметическую точность применения методов начисления амортизации согласно требованиям Налогового кодекса. Определяет, были ли факты начисления амортизации на непроизводственные основные средства, или на объекты основных фондов, которые находятся на консервации.

Правильность отображения улучшения основных фондов зависит от того, который именно проводился ремонт: капитальный или текущий. При капитальном ремонте все расходы калькулируются в дебете счета 15 „Капитальные инвестиции”, а при завершении ремонта увеличивают первобытную стоимость возобновленных основных фондов. Если ремонт был определен как текущий – все связанные с ним расходы списываются на текущие счета расходов. В налоговом учете улучшения не разделяют на текущих или капитальных. Определяют предельную сумму, которая равняется 10 процентам балансовой стоимости групп основных фондов на начало года, и все расходы на улучшение в пределах этой суммы включают в состав расходов, а сумму превышения распределяют между группами пропорционально фактическим расходам на их ремонт. Документирование операций из улучшения основных фондов зависит от того, каким способом он осуществлялся: хозяйственным или подчиненным. При ремонте хозяйственным способом проверяют накопительные ведомости по заработной плате рабочих, суммы начислений, на такую зарплату, расходные документы по материальным ценностям, которые списаны на ремонт, правильно ли сформирована конечная сумма, на которую нужно увеличить первоначальную стоимость объектов, не было ли фактов преднамеренного включения сумм в состав текущих расходов. В случаях ремонта подрядным способом проверяют, правильно оформленные документы ли строительно-монтажного предприятия, предоставленные акты ли выполненных работ типового образца, налоговые накладные, расчетные документы, утвержденные сметы и т.д.

Отдельной частью контроля является проверка целесообразности и правильности оформления переоценки основных средств. Определяют, существенно или нет отличается остаточная стоимость объекта от справедливой, путем экспертной оценки. Проверяют, внесенные ли сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа к реестрам их аналитического учета.  Сумы дооценки должны быть включены в состав дополнительного капитала, а суммы уценки – в состав расходов. Как известно, переоценка осуществляется с помощью индекса переоценки, который определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость. Но использование индекса переоценки невозможно в том случае, если остаточная стоимость объекта основных средств равняется нулю. В этом случае контролер должен удостовериться в том, что переоцененная остаточная стоимость такого объекта определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной стоимости без изменения суммы износа. При выбытии к оцененным ранее основным фондам превышения сумм к оценкам над суммой уценок этого объекта должна быть включена к нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. В налоговом учете проверяют факт проведения индексации основных фондов, если индекс инфляции превышает единицу за прошлый отчетный период.

Анализируя выбытие основных фондов, аудитор должен определить, которым путем происходила такая операция: продажа, ликвидация, бесплатная передача, обмен, на другие активы, взнос к уставному капиталу других предприятий.

Если выбытие произлошло путем продажи, проверяют, отображен ли доход от реализации в кредите счета 742 „Доход от реализации необоротных активов”, а сумма непрямых налогов в дебете этого же счета, списана ли остаточная стоимость, и все расходы, связанные с такой реализацией на расходы периода в дебет счета 972 „Себестоимость реализованных необоротных активов”. В случае частичной ликвидации объекта основных фондов его первоначальная стоимость и износ уменьшаются в соответствии с частью ликвидированного объекта.   Проверяют, отнесена ли остаточная стоимость ликвидированного объекта в дебет счета 976 „Списания необоротных активов”, отображен ли доход от оприходованных в результате ликвидации материальных ценностей в дебете счета 746 „Прочие доходы от обычной деятельности”.

Также определяют, насчитывались ли налоговые обязательства по НДС на остаточную стоимость ликвидированного объекта основных фондов. Также контролер проверяет правильность документального оформления: он знакомится с договором, на основании которого осуществлялась продажа и  актами принятия-передачи (внутреннего перемещения) формы ОЗ-1.

Реализация основных средств может сопровождаться дополнительными расходами, которые также должны быть включены в себестоимость реализованных необоротных активов. Такими расходами могут быть, например, заработная плата рабочих, которые принимают участие в демонтаже объекта основных средств, который реализуется, или оплата услуг посторонних организаций, из реализации объектов основных средств и тому подобное.

Попадаются случаи реализации непроизводственных фондов. В этой связи необходимо помнить, что при продаже основных непроизводственных фондов к доходам относятся доходы от продажи, а к расходам – сумма расходов, связанных с приобретением (изготовлением) таких непроизводственных фондов (без учета износа) и их улучшением.

Бесплатную передачу основных фондов государственными и коммунальными предприятиями проверяют по кредиту 10 счета „Основные средства” и дебету счета 13 „Износ необоротных активов”, 45 „Изъятый капитал”, или 42 „Дополнительный капитал”, если такие активы были переданы предприятию сверх размера уставного капитала.

Порядок проверки других необоротных материальных активов вообще аналогичен основным фондам, но существуют некоторые особенности. Да, аудитор проверяет, отображены ли активы,    использование которых невозможно в течение 12 месяцев с даты баланса на субсчете 184 „Прочие необоротные активы”.

Проверяя начисление амортизации, важно помнить, что амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов насчитывается отличительными методами, чем на основные фонды. Необходимо удостовериться, отображен ли избранный метод в учетной политике предприятия, является ли он целесообразным, не изменяется ли он в течение отчетного периода.

2                   Аудит нематериальных активов

Для того, чтобы сформулировать объективное представление о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с невещественными активами (НА), аудитор должен решить ряд задач:

-изучить состав и структуру НА по данным первичных документов и учетных регистров, порядок их эксплуатации;

-подтвердить право собственности на объекты НА;

-установить правильность отображения в учете операций по НА;

- подтвердить достоверность начисления и отображения в учете амортизации с НА;

 -оценить качество инвентаризации НА.

Источниками информации по операциям по НА являются: договоры закупки-продажи (создание) объектов НА, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов НА, свидетельство на право пользования, лицензии, протоколы, о внесении объектов НА в уставный капитал (совместную деятельность) и согласование их стоимости, карточки учета, НА, описанию инвентарных карточек, инвентарные книги, акты приемки-передачи, акты списания, протоколы собрания учредителей, таблицы по расчету амортизационных отчислений, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости и тому подобное), Главная книга и др.

Характерными чертами НА являются: отсутствие материально-вещественной формы; использование в течение длительного времени (более одного года); способность приносить доход для предприятия; высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.

Поскольку на практике операции по НА на многих предприятиях бывают сравнительно немногочисленными, аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. Для получения предыдущей информации о состоянии систем учета и контроля по операциям НА рекомендуется их тестирование.

По результатам тестирования определяется: как администрация относится к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации НА на предприятии.

При планировании аудитор определяет контрольные процедуры, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.

Типичные ошибки:

-отсутствие первичных приходных документов или оформления их с нарушением установленных требований;

-неправильное отнесение отдельных видов расходов к НА;

-неправильное начисление амортизации по отдельным объектам НА.

К нематериальным активам принадлежат немонетарные активы, которые не имеют материальной формы, могут быть идентифицированы (отделенные от предприятия) и содержаться предприятием с целью использования больше 1 года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, административных потребностей или предоставления, в аренду другими лицами (права пользования природными ресурсами, права пользования имуществом, права  на знаки торговли и услуг, права  на объекты промышленной собственности, авторские и смежные с ними права, гудвил, другие нематериальные активы).

Начиная аудит, в первую очередь следует проверить факт наличия нематериальных активов по документам, где описан сам объект (программа для компьютера, конструкторская документация), или где подтверждается создание объекта (договор, лицензионное соглашение). Кроме того, акт приемки-передачи может подтвердить факт получения данного объекта интеллектуальной собственности.

Аудитор вместе с привлеченными специалистами определяет правильность стоимости интеллектуальной собственности. Если объект собственности вложен в уставный капитал, то его оценка определяется по договоренности учредителей, если он приобретен за средства, то он оценивается по фактическим расходам на приобретение, если получено бесплатно, то его оценка определяется экспертным методом.

Аудитору следует проверить правильность оприходование объектов на счете 12 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами 31 "Счета в банках", 46 "Неоплаченный капитал", а также обоснованность их выбытия (продажа, списание или бесплатная передача). Кроме того, сравнивают данные синтетического и аналитического учета нематериальных активов, если учет ведется по видами и объектами.

Аудитор проверяет соблюдение правил принятия, отражения, в бухгалтерском учете нематериальных активов, правильность их оценивания, списания и начисления износа. Для учета амортизации нематериальных активов используют счет 13 "Износ необоротных активов", субсчет 133 "Износ нематериальных активов", а в дебете - списание в случае выбытия или продажи. Аудитору след помнить, что основанием для оприходования нематериальных активов являются документы, которые идентифицируют те активы. Он делает такие записи:

* д-т счета 12 "Нематериальные активы";

* к-т счета 46 "Неоплаченный капитал" - на внесенное право на пользование.

В случае получения нематериального актива от учредителей в счет взносов в уставный капитал:

* д-т счета 12 "Нематериальные активы";

* к-т счета 46 "Неоплаченный капитал".

В случае бесплатного получения:

* д-т счета 12 "Невещественные активы";

* к-т счета 424 "Безвозмездно получены необоротные активы".

В соответствии с П(С) БУ8 начисление амортизации нематериальных активов осуществляется в течение срока их полезного использования, но не больше 20 лет, начиная с даты принятия на учет.

Метод начисления амортизации нематериального актива предприятие избирает самостоятельно, исходя из особенностей формы получения ожидаемых экономических выгод. Сумы амортизации, начисленной в течение отчетного периода, отражаются в составе расходов этого периода или включаются в себестоимость другого актива.