1.1. Характеристика господарського обліку в історичній ретроспективі

Характеристика господарського обліку в історичній ретроспективі

Виникнення і розвиток бухгалтерського обліку є невід’ємною складовою частиною всієї історії людства. Сучасна наука не дала  однозначної відповіді, який момент необхідно вважати виникненням бухгалтерського обліку. В багатьох випадках це пояснюється недостатньою кількістю джерел, що збереглися, облікових документів, які використовувалися нашими попередниками тощо.

Широке розповсюдження правильної, наукової бухгалтерії природно викликає необхідність у висвітленні історії її виникнення і розповсюдження по всьому світу.

Історично так склалося, що господарський облік зумовлений, виник і розвивався разом із господарською діяльністю. Більш того, саме  господарська діяльність сприяла його поширенню. Певні методи обліку застосовувалися з давніх-давен. Облік за первіснообщинного ладу міг бути тільки дуже примітивним: якісь зарубки на паличках, вузлики, схематичні позначки на дощечках, пергаменті, папірусі тощо. До того ж, користуючись сучасною термінологією, можна сказати, що ці дані мали суто оперативний, а часто і випадковий характер.

Про використання обліку у практичній діяльності людства на ранніх стадіях розвитку суспільства свідчать згортки папірусу (Древній Єгипет,  3400 – 2980 рр. до нашої ери), глиняні пластинки або таблички (Вавилон), дощечки, вибілені гіпсом (Греція), навощені дощечки, лико папірусу, пергамент (Рим) тощо.

Переймаючись питанням, коли все ж таки виникла бухгалтерія, можна знайти різні відповіді: 6 тис. років тому, коли почалася цілеспрямована реєстрація фактів господарського життя; 500 років тому, коли вийшла відома в усьому світі праця Луки Пачолі «Трактат про рахунки і записи», і власне почалося письмове обґрунтування обліку, і, нарешті, 100 років тому, коли з'явилися перші теоретичні розробки. Ці відповіді – це своєрідні підходи та узагальнення того, що таке бухгалтерія: 6 тис. років тому облік виник як практична діяльність, рахівництво, спосіб розуміння господарського процесу, його мова; 500 років тому – як предмет літературного описання, частина літературної мови; 100 років він існує як самостійна наука – рахунковедення, як спосіб розуміння обліку, мова рахівництва.

З появою держави, розвитком писемності, відкриттям перших правил арифметики облік стає системним. Розвиток матеріального виробництва, розподілу, обміну й невиробничого споживання суспільного продукту мав наслідком зростання продуктивних сил та вдосконалення виробничих відносин, що супроводжувалось зміною однієї суспільно-економічної формації    іншою.    Кожній    формації    відповідав    свій    рівень  розвитку

продуктивних сил та виробничих відносин, у безпосередній залежності від яких перебував і розвиток господарського обліку: період прадавніх цивілізацій на сході в долинах рік Нілу, Тигру і Євфрату (Стародавній Єгипет, Вавилонія, Юдея, Персія); період античного світу (Стародавня Греція, Рим); середньовіччя; Відродження, у якому зароджувалась подвійна бухгалтерія (XIII-XIV ст.); визнання подвійної бухгалтерії (XV-XVIII ст.); перетворення обліку на науку (XIX- початок XX ст.) тощо.

Кожна країна починала нову фазу свого розвитку по-своєму. Але те, що було вже винайдене, кожна країна впроваджувала у своє господарське життя. Не була винятком і система бухгалтерського обліку, яку, зрозуміло, скрізь пристосовували до умов і особливостей конкретної держави, галузей виробництва та сфер господарської діяльності. У зв'язку з цим періоди становлення й розвитку господарського обліку майже точно відповідають суспільно-економічним формаціям, а саме:

1)   зародження господарського обліку у первіснообщинному ладі;

2)   господарський облік за рабовласництва;

3)   господарський облік доби феодалізму;

4)   господарський облік капіталістичних країн;

5)   облік у дореволюційній Росії;

6)   соціалістичний облік;

7)   формування нових засад бухгалтерського обліку у незалежній Україні. Щодо визначення конкретних етапів у межах цих великих періодів, учені одностайної думки і досі не мають. Проте безперечним є той факт, що сучасна бухгалтерія зароджувалась в епоху середньовіччя. Формування обліку       розпочиналось    і           супроводжувалось із                 розвитку      різних          форм інвентаризації           (VІІІ-ІХ                 сторіччя).   Класичним   прикладом  інвентаризації вважається капітулярій Карла Великого, у якому міститься інструкція з ведення сільськогосподарського обліку. Зокрема, вказується про необхідність щорічного складання звіту про доходи, витрати – окремо власника та господарства,  а  також  встановлено  порядок  передачі  коштів  власнику.  В

капітуляції також передбачено здійснювати підрахунок залишків за видами цінностей і фіксувати в окремій відомості.

Цікаво, що ніхто, окрім власника, не повинен був знати про реальний стан справ. Дотримання цього принципу забезпечувалося залученням до облікового процесу декількох осіб. Так, прибуткові операції виконувала одна особа, видаткові – інша, залишки виводив третій працівник.

Витоки бухгалтерського обліку, його формування, становлення і розвиток протягом багатьох років свого життя досліджував видатний російський учений Ярослав В’ячеславович Соколов. Він указував, що до ХІІІ-го сторіччя в Західній Європі склалася цікава система грошового обліку. Так, наприклад, скарбник папи римського тих часів (ХІІІ ст.) вів касову книгу, проставляючи на кожній сторінці рік її формування. В одній половині книги записувались касові надходження, у другій – видатки з каси. Кожне надходження до каси супроводжувалось записом дати, суми цифрами та прописом, обґрунтуванням платежу (за що, від кого надійшли гроші, валюта платежу, папські гроші). За кожним видатком із каси записувалась його сума (цифрами і прописом), одержувач грошей, спосіб оплати, призначення платежу. Виправлення записів могло відбуватись лише у разі наявності спеціальної постанови. Неправильно зроблений запис не закреслювався, а підкреслювався; зверху вписувався правильний текст. Виправлення в усіх книгах виконував лише один спеціально для цього призначений нотаріус.

Викликає здивування сучасність стилю грошового обліку, котрим відзначався особливий порядок ведення записів у тамплієрів – могутнього й багатого католицького духовно-рицарського ордену. За кожним записом у прибутковому касовому журналі, платникам видавались квитанції. На початку кожного дня у журналі проставлялась дата та ім’я чергового   рицаря

– касира. Обов’язково вказувалась сума плати, вид валюти, найменування платника, причина надходження грошей. Видаткові операції відображалися в окремому журналі. Щоденно у кожному із журналів підводились підсумки, інформація  розподілялась  відповідно  до  вимог.  По  суті  справи,  у  ті часи

тамплієри започаткували регістри хронологічного, систематизованого обліку. На жаль, методика обліку, що була запроваджена у тамплієрів, була відсторонена від практичного розповсюдження на багато років через арешт у 1307 році їх керівників королем Філіпом ІV.

Поширеною є думка, що до ХV сторіччя облік розглядали як додаток  до торговельної діяльності. Лише з середини ХV сторіччя виокремлюється бухгалтерський облік, як складова частина господарського обліку.

Новим поштовхом розвитку обліку вважається промислова революція в Англії ХVІІ-ХVІІІ сторіччя. З тих часів ведеться збір даних про затрати на виробництво продукції. Однак уже з початку XX століття лідерство в обліковій сфері перейшло з Англії до США. Облікова діяльність стала настільки поширеною, що виокремилась, подібно до юридичної, інженерної, архітектурної та інших справ, у самостійний вид. У 1990 році облік отримав статус професії, котра передбачала, передусім, обов’язковий мінімум кваліфікації та освіти.

Починаючи з другої половини XIX і майже до кінця XX століття, розвиток господарського обліку, на думку різних науковців, охоплював від двох до семи етапів.

Так, К. Родбертус (1870) виділяв лише два етапи обліку – докапіталістичний і капіталістичний; два етапи виділяв і О. П. Рудановський (1925) – статистичний і бухгалтерський. Дж. Чербоні (1873) називав по чотири етапи – стародавній світ, епоха комерційної арифметики, становлення подвійної бухгалтерії, виникнення та розвиток наукової бухгалтерії; а Л. Сей (1883) – дописьмовий, уніграфічний, діграфічний, логісмографічний.

Також   чотири   етапи   виокремлював   академік   НАН   України    М.Г. Чумаченко (1997):

-з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кінця XVIII ст.;

-кінець XVIII – кінець XIX ст.;

-кінець XIX – середина XX ст.;

-з середини XX ст. до наших днів.

Відомі російські вчені А.І. Лозинський, В.М. Нікітін, В.А. Сідельников, А.К. Зибін, В.Г. Шишкін бачили шість етапів розвитку обліку:

-господарський облік первісного ладу;

-облік рабовласницького ладу;

-облік феодального ладу;

-облік домонополістичного та монополістичного капіталізму;

-розвиток соціалістичного обліку.

Такий різнобій у поглядах наочно свідчить про те, що уніфікованої, науково обґрунтованої періодизації розвитку такої складної системи, якою є бухгалтерський облік, наука ще не виробила.

Перші наукові праці з обліку з'явилися в Італії.

Перші історичні свідчення про бухгалтерію, яка велася методом подвійного запису, датовані 1340 р. У той час були облікові книги генуезької комуни, які повністю збереглися до наших днів.

Про існування подвійного обліку згадувалось ще в XIV ст., зокрема, в 1391 р. італійський історик Т. Зербі писав, що сума за кожною  господарською  операцією  записувалась  двічі.   Відтак   у  1458  р.  купець   Б. Котрульї у книзі «Про торгівлю і досконалого купця» помістив розділ про подвійну бухгалтерію. Оскільки ця книга була опублікована тільки в 1573 р., автором подвійної бухгалтерії вважається Лука Пачолі.

У 1494 р. виходить у світ перша друкована книга Луки Пачолі «Сума арифметики і геометрії, вчення про пропорції, відносини», один з розділів якої – «Трактат про рахунки і записи» був практичним посібником з  вивчення бухгалтерії, яка базується на принципі подвійного запису. Послідовниками Л.  Пачолі були Дж. К. Кардано, Д, Мангіні,  А. Казанова,  А. ді Пієтро, Л. Флорі.

Таким чином, облік був визнаний наприкінці XV ст.  (1494  р.),  а  у 1994 р. світова громадськість, учені-економісти з різних країн відзначали в Санкт-Петербурзі  з  ініціативи  журналу  «Бухгалтерський  облік»  історичну

дату – 500 років з дня виходу у світ книги Луки Пачолі «Трактат про рахунки і записи». Отже, Лука Пачолі заклав основи науки про бухгалтерський облік.

Заслуги Л. Пачолі-бухгалтера перед людством неоціненні. Його цілком заслужено називають «батьком бухгалтерії», оскільки він уперше:

-          теоретично обґрунтував подвійний запис та  визначив суть     понять

«дебет» і «кредит», хоча сам він цими термінами не користувався;

-          створив персоналізовану модель обліку і тим самим забезпечив можливість його правового забезпечення;

-          сформулював головні засади бухгалтерського обліку як самостійної галузі науки;

-          поширив систему бухгалтерського обліку на все  господарське життя, не обмежуючись, як його попередники, діяльністю окремого підприємства;

-          запровадив у бухгалтерський облік головні принципи моделювання;

-         об'єднав у одне ціле подвійний запис і окремі поточні рахунки. Наступним  великим  бухгалтером  став  також  математик   Джіроламо

Кардано, який вбачав у бухгалтерії науку, що безпосередньо перетиналася з математикою. У своєму дослідженні з математики, виданому 1539 р., два розділи він спеціально присвятив бухгалтерському обліку.

Нарешті у 1549 р. Вольфганг Швайкер чітко сформулював мету бухгалтерського обліку, звернув увагу на подвійний запис як метод такого обліку і запропонував спосіб визначення прибутку за допомогою подвійного запису. Він запровадив правило щодо необхідності документального підтвердження записів у бухгалтерському обліку, а також упорядкував кореспонденцію рахунків, що стало початком формування плану рахунків.

У XVII ст. ідеї Л. Пачолі почали впроваджуватись у інші галузі господарства. Великий математик Сімон ван Стевін (1608) поширив подвійний запис на всі операції державного рахівництва, визнавши облік окремою наукою. У 1633 р. філософ, юрист і теолог Людовіко Флорі вперше опрацював схему регістру, який пізніше отримав назву «Журнал-Головна».

Майже одночасно в опублікованих працях висвітлюються питання постійної інвентаризації, синтетичного та аналітичного обліку, принципи оцінки та методи калькуляції (Жак Саврі, 1675), описуються французька форма обліку, правила подвійного запису і детально розроблена класифікація рахунків (Матьє де ла Порт, 1685).

Стара   італійська   форма   постійно   вдосконалювалась.   У   1688   р.

Ф. Гаратті запропонував принципи нової італійської форми рахівництва.

XV століття ознаменувалося відкриттям нових земель та бурхливим розвитком торгівлі. Бухгалтерський облік із розвитком торгівлі використовувався як система обліку в окремих купецьких підприємствах.

Розвивався бухгалтерський облік як наука і в інших державах: Голландії, Франції, Німеччині, Іспанії, англомовних країнах.

У 1794 р. видана праця англійця Е. Т. Джонса «Англійська система рахівництва», де автор критикував бухгалтерію, що базується на принципі подвійного запису, як засіб, що сприяє фальсифікації справ на підприємстві. У ХVII-ХVIII століттях промислова революція в Англії дала новий поштовх розвиткові обліку. Відтоді розпочато збір даних про затрати на виготовлення одиниці                              продукції,    почали   обліковувати   капітал,   знос,   відносини   з акціонерами, прибуток. Ці питання відображено у працях тогочасних авторів. Спроби               застосування   подвійного   запису   в   промисловому  обліку відносяться до середини XVII століття. Зокрема, Дж. Додсон у 1750 р. описав техніку               бухгалтерського   і   натурально-вартісного   обліку   виробництва, Р. Гамільтон у 1788 р. обґрунтував необхідність визначення результатів за кожним циклом виробництва. Основними досягненнями англійської школи є розробка ідей амортизації, форм обліку, теорії рахунків та запровадження інституту                          незалежних  присяжних  аудиторів.  У 1773     році     в  Единбурзі

(Великобританія) з'явилися перші професійні бухгалтери.

У   Німеччині   у   1512    році    вийшла    перша    друкована    праця   Г. Грамматеуса з обліку. У XVI столітті були відкриті спеціальні школи для викладання   рахівництва,    а   у   XVIII    столітті   –   облікові   кафедри       в

університетах. В 1774 р. Ф. Гельвіг видав наукову працю, де описав самостійну форму обліку, що відома як німецька. Значний внесок у розвиток бухгалтерського обліку зробили також В. Швайнер, Г. В. Лейбніц, І. Готліб.

У Франції в 1896 році розроблена десяткова система класифікації рахунків. У 1903 р. Е. Леоте запропонував План рахунків, який у 1909 році був запроваджений у бухгалтерську практику.

Відомий німецький вчений І. Ф. Шер розробив «балансову теорію Шера». Під впливом дедуктивного методу І. Ф. Шера бухгалтерія 20-х років XX століття поступово трансформувалась у балансовий облік.

У США 1887 року створено першу американську професійну організацію бухгалтерів.

Найбільшого розвитку бухгалтерський облік як наука набув у XX столітті у результаті різних дискусій учених і практиків, у тому числі на  тему: "Бухгалтерський облік – це наука? Бухгалтерський облік – це ремесло? Бухгалтерський облік – це мистецтво"?

Поштовхом до розробки бухгалтерських стандартів як загальноприйнятих норм для всіх бухгалтерів став виступ на початку 20-х років американського вченого А. Ріплі, в якому він говорив про загадковість бухгалтерського обліку і майже повну практичну непридатність бухгалтерських звітів, оскільки було незрозуміло, яка методика покладена в основу обчислення відображених у звіті чисел.

Перші стандарти бухгалтерського обліку опублікувала Американська асоціація бухгалтерів ще в 1936 р., але вони не мали наукового характеру і не набули поширення.

На українських землях в усі часи питанням бухгалтерського обліку приділялась значна увага. За часів Ярослава Мудрого власність князя і держави ототожнювалась. Ведення обліку безпосередньо підпорядковувалося печатнику, який був начальником княжої канцелярії, укладав княжі грамоти, мав на збереженні княжу печатку.

Із  поширенням  християнства  при  монастирях  створювалися   школи,

видавалися книги, розвивалася наука, зокрема математика – основа обліку. Облік у монастирях був організований за принципом камеральної форми, вівся несистематично, у записах переважала проста бухгалтерія, подвійний запис майже не застосовувався; в окремих касових журналах реєструвались прибуткові та видаткові операції.

В економічному розвитку країни значну роль відіграло козацтво, яке виникло у XV столітті. Облік майна, доходів і витрат у Запорізькій Січі вів скарбник січового скарбу (шафар) та його підлеглі: два шафари, два підшафарії та кантаржей (зберігач мір і ваг). Доходи і видатки у спеціальних книгах обліковував скарбник та його підлеглі. Окремо велася книга обліку касових операцій і матеріальних цінностей. У вжиткових та обмолотних книгах відображався збір урожаю, у „столовій книзі" – списання продуктів. Наприкінці року складали звіт, який подавався кошовому отаманові та Козацькій Раді. З початку XVI і до середини XVII століття в Україні  панували ідеї італійської бухгалтерської школи, зокрема, відомі були праці Л. Пачолі та В. Петрулі, які широко використовувалися в обліковій практиці.

Під час колоніального панування у Західній Україні Австро-Угорської імперії та на сході Російської імперії значним був вплив німецької бухгалтерської школи.

У 1800 році у Росії був затверджений Банкрутський статут, що регламентував  систему  бухгалтерського   обліку.             Згідно   з цим    статутом обов'язковими для використання були товарна, касова та розрахункова книги. У   XX         столітті     розвиток        бухгалтерського обліку         в Україні  тісно переплітався з його розвитком у державах, до складу яких входили українські землі. Вагомий внесок у розвиток бухгалтерського обліку на українських землях      належить     товариству     «Просвіта»,                      яке         пропагувало,     зокрема, впровадження  української мови у діловодство та застосування різних    видів

документів.

Наукові дослідження у 20-х роках XX ст. стосувалися історії бухгалтерського  обліку,  облікової  політики,  стандартів  і  загальних питань

звітності, методології наукових досліджень. У 1932 році створено  Центральне управління народногосподарського обліку СРСР – ЦУНГО, що був єдиним органом управління соціалістичним обліком.

У 1961 році в Українському Раднаргоспі організовано Методологічну раду з бухгалтерського обліку, метою діяльності якої було вдосконалення форм і методів обліку.

З набуттям Україною незалежності почалися серйозні перетворення в економіці держави, що знайшло відображення на реформуванні бухгалтерського обліку. Постановою КМУ від 20.10.1998 року затверджено Програму реформування системи бухгалтерського обліку.

Основним завданням реформування бухгалтерського обліку було приведення його відповідно до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Нині з боку держави реформуванню системи бухгалтерського обліку приділяється певна увага. Про це свідчить цілий ряд прийнятих законодавчих актів, а саме: Указ Президента України “Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку і статистики” (23.05.92 р.), Постанова Кабінету Міністрів України “Про концепцію побудови національної статистики України та Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики” (04.05.93 р.), Указ Президента України “Про заходи щодо поліпшення роботи органів  державної статистики” (14.04.95 р.), Постанова Кабінету Міністрів України “Про внесення змін і доповнень до державної програми переходу України на міжнародну систему обліку і статистики” (18.06.95 р.), постанова Кабінету Міністрів України “Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку  із  застосуванням  міжнародних  стандартів”  (28.10.98 р.). Після затвердження в 1998 р. Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів в Україні розпочався процес створення передумов для зближення методологічних і методичних принципів організації бухгалтерського обліку. Такою, зокрема, є

вимога Європарламенту щодо відповідності цим стандартам звітності учасників фінансового ринку. Однією з передумов є поділ бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський.

Реформування системи бухгалтерського обліку – це його перебудова за такими основними напрямами:

-          створення нормативної бази, тобто відповідних положень (стандартів) на базі законодавчо закріплених принципів ведення бухгалтерського обліку;

-          затвердження національного плану рахунків та інструкції щодо його застосування;

-          методичного  забезпечення   необхідними   інструкціями, вказівками, коментарями;

-          кадрового забезпечення (підготовка, перепідготовка, підвищення кваліфікації фахівців з бухгалтерського обліку).

На сучасному етапі дослідженню теоретичних основ бухгалтерського обліку та  їх розвитку присвячені праці вітчизняних учених – М. Т. Білухи,  Ф. Ф. Бутинця, Н. М. Грабової, А. Г. Загороднього, М. В. Кужельного, Н. М. Малюги, М. С. Пушкаря, В. В. Сопка, Б. Ф. Усача, В. Г. Швеця та інших.