ÍÀÖ²ÎÍÀËÜÍÀ  ÀÊÀÄÅ̲ߠ ÓÏÐÀÂ˲ÍÍß

Конспект книги

Аудит: Практическое пособие / Под ред. А. Кузьминского.- К.: "Учетинформ", 1996.- 283 с.

виконаний студентом НАУ

Священко Б.

Київ, 2000

Глава 1

СУЩНОСТЬ АУДИТА, ЕГО ЦЕЛЬ И ЗАДАЧИ

1.1. СУЩНОСТЬ АУДИТА, ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ЕГО РАЗВИТИЯ И СТАНОВЛЕНИЯ В УКРАИНЕ И В СТРАНАХ СНГ

Первыми пользователями бухгалтерской информации были рабовладельцы и феодалы. Стремясь, чтобы управ­ляющие обеспечивали получение как можно большей прибыли, нанимавшие их собственники назначали контро­леров, которые выслушивали отчеты управляющих. На государственном уровне (например, при канцелярии) соз­давались специальные органы (счетные управления), ко­торые контролировали сбор налогов, государственные расходы. Этот вид контроля получил особенно быстрое развитие после эпохи Возрождения в Европе. На этом этапе он уже отделился от исполнительной власти и при­нял форму правительственного контроля за счетами.

С развитием торговли и промышленности решающую роль в бюджете государств стали выполнять поступления налогов, а следовательно, и налоговая система. Для раз­решения недоразумений между налоговыми органами и управляющими, представляющими интересы собственни­ков, государственного контроля уже было недостаточно, поскольку он защищал только интересы государства. Воз­никла потребность в независимом контроле, который по­лучил название аудит (от лат. audit — слушать). Причем в нем были заинтересованы обе стороны. К услугам ауди­торов обращалась и незаинтересованная сторона — суд, арбитраж, которые отстаивали справедливость.

Мощным толчком в развитии аудита стало разграни­чение функций и интересов между предпринимателями (управленцами, администрацией, менеджерами) в эпоху развития капитализма, когда собственник для руководства своим предприятием нанимал специальный аппарат управления. Для того чтобы предупредить злоупотребле­ния, сокрытие затрат и доходов, неправильное распреде­ление прибыли, умышленное ее присвоение наемными управляющими, собственник вынужден был прибегнуть к проверке финансовой отчетности независимым аудито­ром.

8

С 1844 г. в Великобритании выходит серия законов о компаниях, в соответствии с которыми они были обязаны один раз на протяжении года приглашать независимого бухгалтера (аудитора) для проверки и подтверждения от­четности и отчета перед акционерами. Аналогичные ре­шения по обязательному независимому аудиту были при­няты во Франции (1867 г.), США (1887 г.), Германии (1931 г.).

Традиционно аудит отчетности осуществлялся один раз в год по окончании отчетного периода, т.е. в первой половине года. Вторая была почти свободна. И потому уже в эпоху Возрождения аудиторы как высококвалифи­цированные специалисты предоставляли разные услуги клиентам по подготовке финансовых отчетов, оценке объ­ектов при их продаже, ликвидации и пр. Это был не соб­ственно аудит, а работы, сопутствующие аудиту.

Развитие капитализма потребовало больших капи­тальных вложений. Это привело, особенно в США, к соз­данию акционерных обществ со значительным уставным фондом. И тут столкнулись интересы акционеров с управ­лением товариществ, а также с дирекцией и самих акцио­неров. Разрешение спорных вопросов в наличии или в перспективе (как возможности), недопущение возмож­ности их возникновения требовало подтверждения досто­верности финансовых отчетов высококвалифицированны­ми специалистами.

К тому же развитие аудита было обусловлено общ­ностью интересов акционеров; собственников (управ­ленцев) и банков (аудиторское подтверждение финансо­вого состояния обеспечивало более высокие гарантии получения кредитов); собственников и бирж; собственни­ков (управленцев) и будущих инвесторов, акционеров;

собственников (управленцев) и поставщиков сырья, мате­риалов, а также оптовых покупателей продукции.

Таким образом, причинами возникновения, становле­ния и развития аудита были не только распределение и столкновение интересов, но и их общность.

Руководство крупных акционерных товариществ, кор­пораций в отличие от мелких предприятий не в состоянии самостоятельно эффективно контролировать деятель­ность подведомственных предприятий, менеджеров и по­тому создает систему внутреннего аудита (при совете директоров, правлении товариществ). В условиях жесткой конкуренции она обеспечивает адекватность управления и политики товарищества на всех его уровнях, высокую кон­курентоспособность и прибыльность подведомственных

9

единиц, достоверность и точность учета, а также облегча­ет проведение внешнего аудита и благодаря этому откры­вает возможности для расширения разнообразных услуг, консультаций.

В последние десятилетия широкое развитие получили межнациональные инвестиции, что обусловило создание совместных предприятий, транснациональных корпора­ций. В свою очередь, это вызвало к жизни международ­ные аудиторские фирмы, такие как "Эрнст энд Янг", "Прайс Уотерхауз", "KPMG", "ДРТ", "Артур Андерсен" и др.

Следовательно, собственно аудит вышел за нацио­нальные рамки и распространился на деятельность со­вместных предприятий нескольких государств. ——С развитием собственно аудита расширяется сфера сопутствующих аудиту работ (услуг).

В соответствии с международными нормативами к сопутствующим аудиту работам относятся:

— подготовка обзоров, связанных с нефинансовой информацией (об эффективности функционирования вну­треннего аудита, компьютерного программного обеспече­ния учета);

— анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— исполнение согласованных процедур по отдельным счетам бухгалтерского учета, балансу (финансовому отче­ту) или по бухгалтерской (финансовой) отчетности в це­лом; эти процессы могут касаться также нефинансовой информации;

— составление (подготовка) бухгалтерской (финан­совой) отчетности (полной или частичной), а также другой финансовой и нефинансовой информации.

Сопутствующие аудиту работы осуществляются по со­глашениям, в которых четко указывается, что эти работы не являются аудитом или проверкой.

Сопутствующие аудиту работы ~ это разные услуги, консультации аудиторской фирмы (аудитора), об испол­нении которых договорились клиент и аудитор, не тре­бующие аудиторских заключений о достоверности бухгал­терской отчетности и другой учетно-финансовой информации.

На территории Украины и других стран СНГ в составе царской России уже в 1811 г. существовал государствен­ный контроль в лице государственного контролера, вхо­дившего в совет министров на правах министра, и гу­бернских контрольных палат на местах. Независимая аудиторская деятельность не нашла распространения.

10

Ранее в бывшем СССР функционировал только госу­дарственный контроль, который осуществляли Министер­ство государственного контроля, а потом Комитет народ­ного контроля, а также ведомственные органы контроля, контрольно-ревизионные управления министерств и ве­домств.

Новые условия хозяйствования, формирующиеся в странах СНГ после краха командно-административной системы (разгосударствление собственности, создание самостоятельных предприятий, деятельность которых ба­зируется на частной, кооперативной собственности, ма­лых предприятий, предприятий с ограниченной ответ­ственностью, коммерческих банков, совместных пред­приятий), объективно обусловили необходимость разви­тия аудита. Первоначально он касался прежде всего дея­тельности совместных предприятий и в Украине, напри­мер, осуществлялся такими аудиторскими фирмами, как "Инаудит", "Эрнст энд Янг Украина", а также рядом фирм по аудиту национальных предприятий.

В Украине более широкое развитие аудит получил с выходом Закона об аудиторской деятельности и созданием Аудиторской палаты Украины и Союза аудиторов Ук­раины.

Наряду с традиционными сопутствующими аудиту ра­ботами аудиторские фирмы в Украине оказывают сопут­ствующие аудиту услуги по приватизации имущества, коммерциализации торговли, акционированию предприятий.

Таким образом, аудит — это независимая проверка бухгалтерской отчетности и другой учетно-отчетной ин­формации о деятельности предприятий с целью подтверждения их достоверности и законности.

1.2. ВИДЫ АУДИТА, ЕГО ЦЕЛЬ И ЗАДАЧИ

По форме и цели осуществления различают аудит внешний (независимый) и внутренний (зависимый, т.е. подчиненный той фирме, в которой он проводится).

Цель и задачи внешнего аудита отличаются от кон­троля на государственных предприятиях В наиболее об­щем виде цель и задачи последнего состоят в обеспече­нии сохранности государственной собственности, эко­номного использования ресурсов, выполнения плановых заданий, правильности ведения учета, составления отчет­ности и др. Целью же и задачей внешнего аудита является

11

подтверждение правильности отчетности, учета, оценка соответствия внутреннего контроля (аудита) политике, цели деятельности предприятия и пр.

На первых этапах развития внешний аудит сводится к подтверждению отчетности. Развиваясь, внешний аудит стал опираться на внутренний, использовать его результа­ты. Высвобождаемое время аудиторы могли использовать для оказания клиентам сопутствующих услуг, опираясь на результаты внутреннего аудита.

Внешний аудит тех фирм, где есть и внутренний, с точки зрения их цели и задач необходимо рассматривать как единое целое.

Это обстоятельство имеет важное значение для ук­раинской экономики. Изучив мировой опыт развития аудита, особенно на протяжении последних 25—30 лет, мы должны взять на вооружение все лучшее, минуя этап проб и ошибок. Прежде всего необходимо ориен­тироваться на внутренний аудит и организовать его на крупных предприятиях в соответствии с лучшими миро­выми образцами, поскольку именно такой аудит опре­деляет эффективность работы предприятия и результа­ты внешнего аудитора.

Внутренний аудит осуществляется в крупных акцио­нерных товариществах, корпорациях. Организационно это, как правило, комитет аудиторов при совете директоров (совете правления).

По масштабам работы внутренний аудит подразделя­ют на общий — по всем вопросам аудита фирмы (компании) в целом и локальный — по отдельным направ­лениям аудита (технологии, бухгалтерского учета).

Внутренний аудит в соответствии с международным нормативом "Использование результатов работы внутрен­него аудитора" (июль 1982 г.) осуществляется по таким направлениям:

— анализ системы учета и внутреннего контроля;

— изучение бухгалтерской (финансовой) и операци­онной информации (по отдельным статьям затрат, остат­ков на бухгалтерских счетах и др.);

— изучение экономичности и эффективности управ­ленческих решений на разных уровнях хозяйствования;

— анализ адекватности политики в сфере менеджмента;

— оценка качества информации;

— разработка проектов управленческих решений;

— проведение стратегического анализа;

— разработка финансовых прогнозов.

12

Внешний аудит пользуется услугами и контролирует внутренних аудиторов.

Таким образом, первоочередной задачей крупных на­циональных предприятий является формирование внут­реннего аудита.

Внутренний аудит там, где он создан, является обяза­тельным.

Внешний аудит может быть добровольным (по жела­нию предприятий-клиентов) и обязательным (в соот­ветствии с законодательными актами). Так, согласно За­кону Украины "Об аудиторской деятельности" аудит пред­приятий с частной собственностью, коммерческих банков, фондов, бирж проводится ежегодно.

Обязательный аудит может быть организован также по решению суда или следственных органов.

Необходимо отметить, что внешний аудит обязателен для всех предприятий в Великобритании, а в большинстве стран — только для крупных. Причем в некоторых странах один и тот же аудитор оказывает сопутствующие услуги по ведению учета, составлению отчетности и ее аудиту. Таких недостатков нам необходимо избежать.

1.3. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТА И УПРАВЛЕНИЕ ИМ

Аудит должны осуществлять аудиторы, которые могут работать самостоятельно или в аудиторской фирме.

Аудиторские фирмы в зависимости от участия в них аудиторов разных стран можно подразделить на нацио­нальные, в которых работают только аудиторы Украины, и международные — совместные предприятия, в которых принимают участие аудиторы разных стран (например, аудиторская фирма "Эрнст энд Янг Украина").

Межнациональная аудиторская фирма может быть создана как совместное предприятие из представителей разных стран (например, фирма "Эрнст энд Янг Украина" создана представителями Украины и международной аудиторской фирмы "Эрнст энд Янг", штаб-квартира кото­рой находится в Нью-Йорке). Аудиторская фирма "Артур Андерсен и К°" имеет в Киеве свое представительство.

Большинство известных в мире аудиторских фирм международного масштаба сначала направляют в ту или иную страну своих аудиторов на несколько лет, изучают и обучают национальные кадры, а потом в этих фирмах ра­ботают только национальные аудиторы.

13

Аудиторская фирма — это организация, имеющая ли­цензию на проведение аудита. Для осуществления аудита в аудиторской фирме должен быть минимум один ауди­тор, имеющий квалификационный сертификат. Последний выдается на 4 года лицам, которые имеют стаж работы аудитором, бухгалтером, экономистом, юристом 3 года.

Деятельность независимых аудиторских фирм госу­дарственному управлению не подлежит.

Вопросы, связанные с подготовкой, работой и про­фессиональной защитой аудиторов, регулируют Аудитор­ская палата Украины и Союз аудиторов Украины.

Аудиторская палата Украины осуществляет сертифи­кацию специалистов, занимающихся аудиторской дея­тельностью, утверждает нормы аудиторской деятель­ности, ведет реестр аудиторов и фирм, осуществляющих аудит. Она функционирует как независимый самостоя­тельный орган на началах самоуправления. Члены палаты работают на общественных началах.

Профессиональную защиту аудиторов осуществляет Союз аудиторов Украины.

Создание ассоциации аудиторов связано с нападками на них в связи с невозможностью точного прогноза бан­кротства, не раскрытием запутанных мест в отчетах клиен­тов, неполным раскрытием недостатков в их работе и пр.

Сначала бухгалтеры и аудиторы объединялись в од­ной ассоциации. С развитием аудита они разделились.

Первая ассоциация бухгалтеров была создана в Италии в 1591 г. В 1853 г. в Шотландии был основан Эдинбургский институт аудиторов. В 1887 г. создана американская ассоциация аудиторов, а в 1976 г. — Ассоциация аудиторских систем электронной обработ­ки данных.

Национальные ассоциации бухгалтеров и аудиторов стали объединяться в международные. Так, в 1977 г. соз­дана Международная федерация бухгалтеров (МФБ), а в 1986 г. — Федерация европейских бухгалтеров, в состав которой входит 21 страна, в том числе и Украина.

1.4. НОРМАТИВЫ АУДИТА

Работа аудитора, направленная на повышение ее эффективности и унификации аудиторской практики, строго регламентирована.

МФБ называет аудиторские регламенты международ­ными нормативами аудита (МНА) и сопутствующих работ

14

(МНА/СР). В некоторых странах, в частности в Великобри­тании, эти нормативы называют нормами, к тому же раз­личают стандарты аудита. Под ними понимают основные принципы, которых необходимо придерживаться при осу­ществлении аудиторских проверок. Нормы не являются обязательными, но, как правило, исполняются, а если нет, то это должно быть аргументировано. Нормы касаются процедур, которые могут применяться в отдельных отрас­лях промышленности и пр.

По нашему мнению, при разработке нормативов аудита в Украине следует придерживаться международной терминологии, т.е. называть их национальными нормати­вами аудита (ННА) и сопутствующих работ (ННА/СР).

Национальные нормативы по аналогии с междуна­родными нормативами аудита в зависимости от вида аудита подразделяют на национальные нормативы внешнего аудита и национальные нормативы внутрен­него аудита.

В качестве основы при создании национальных нор­мативов принимаются международные нормативы. Эти нормативы аудита, как и МНА, применяются независимо от его организации, форм частной собственности, мас­штабов предпринимательской деятельности.

Последовательность разработки МНА такая:

— определение Комитетом международной аудиторской практики МФБ (КМАП) темы разработки норматива;

—создание в составе КМАП специального подкоми­тета для разработки проекта норматива;

—одобрение проектов 3/4 общей численности чле­нов КМАП (но не менее чем 9 голосами из числа присут­ствующих на заседании);

— обсуждение проекта в странах-участницах МФБ и международных организациях;

— комментарии и предложения по проекту норматива аудита;

— анализ комментариев и предложений по проекту норматива аудита;

— одобрение проекта с учетом комментариев и пред­ложений;

— выпуск норматива аудита.

Кроме МНА для внешнего аудита существуют норма­тивы для внутреннего аудита, но это сугубо национальные стандарты аудита (например, в США). Перечень этих стандартов был выпущен Институтом внутренних аудито­ров в 1978 г.

15

Практические задания и ситуации

1. Укажите и объясните, к какому виду аудиторской деятель­ности следует отнести следующие работы:

1) консультации по созданию новых предприятий;

2) проверка и подтверждение бухгалтерской (финансовой) от­четности;

3) анализ деятельности предприятия;

4) консультации по вопросам ведения бухгалтерского учета и его автоматизации;

5) консультации по вопросам налогообложения.

2. Районная налоговая инспекция обслуживает и проверяет 75 предприятий различных типов. Какие из перечисленных хозяйственных структур обязательно должны представить аудиторское заключение:

1) государственные предприятия;

2) акционерные предприятия;

3) общества с ограниченной ответственностью;

4) коммерческие предприятия;

5) арендные предприятия;

6) банки государственные;

7) банки коммерческие;

8) частные предприятия;

9) совместные предприятия;

10) иностранные фирмы;

11) индивидуальные предприятия?

3. Взяв за основу на выбор один из международных нормативов аудита, разработать проект национального норматива аудита с учетом особенностей Украины.

4. Разработать проект рабочего норматива аудиторской фирмы по проведению аудита конкретного вида активов или пассивов предприятия-клиента (на выбор).

5. Какие элементы организации и управления аудиторской дея­тельностью в Украине и в странах СНГ по Вашему мнению требуют усовершенствования, изменения? Изложить свои предложения и обосновать их.

6. Разработать рабочий проект развития аудиторской деятель­ности, одного из ее видов или элементов.

7. Определить пути повышения эффективности и экономич­ности деятельности аудиторской фирмы.

16