Глава 11

Глава 11

АУДИТ АКТИВОВ И ПАССИВОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

11.1. АУДИТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В КАССЕ

Хранение наличных денег и других ценностей в кассе, осуществление кассовых операций регулируются Поряд­ком ведения кассовых операций в народном хозяйстве Украины, утвержденным Национальным банком Украины, а в других странах СНГ — аналогичными нормативными

документами.

Задачей аудита кассы и кассовых операций является

проверка таких аспектов:

— обеспечение условий хранения наличных денег и других ценностей в кассе, при доставке и сдаче в банк;

—соблюдение установленного порядка хранения чековых книжек, выписки чеков и получения по ним

денег;

— соблюдение порядка документального оформления

поступления денег в кассу и их выдачи;

— соблюдение лимита наличия денег в кассе и усло­вий их выдачи под отчет на операционные и хозяйствен­ные расходы и другие потребности;

— своевременность и полнота оприходования денег;

— состояние учета кассовых операций и пр. Предприятия имеют право хранить в своих кассах деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, премий, выплаты помощи по социальному страхо­ванию, стипендий, пенсий лишь 3-5 дней, включая день получения денег в учреждении банка, по согласованию

с ним.

Аудит кассовых операций начинают с проверки фак­тического наличия денег в кассе. Аудитор предлагает кас­сиру составить отчет на момент проверки.

Кассир составляет и передает аудитору покупюрную опись наличных денег, фактический остаток денег аудитор сверяет с учетными данными на начало инвентаризации, о чем составляет соответствующий рабочий документ.

132

ЗАКЛЮЧЕНИЕ О ПРОВЕРКЕ КАССЫ

г. Киев, 20 января 1995 г.

Мною, аудитором С. С. Савчуком осуществлена проверка кассы совместного предприятия. Инвентаризация производилась с учас­тием кассира П. П. Саенко и главного бухгалтера В. В. Кравченко.

Установлено:

1. Наличие денег                                      6000

2. Остаток наличных денег на 20 января 1995 г.

в соответствии с отчетом кассира                     30 000

3. Поступило денег в кассу по приходным кассовым

документам № 13 - 18 за 20 января 1995 г.            20 000

4. Выдано из кассы по расходным кассовым ордерам

№ 140 - 150 за 20 января 1995 г,                     40 000

5. Остаток денег на момент проверки по данным учета

(строки 2+3-4)                                     10000

6. Результат: недостача (строки 5-1) или излишек         4000

7. Последние номера приходных и расходных кассовых документов и соответствующие суммы

20 января 1995 г.            Аудитор               С. С. Савчук

Наличие денег, ценных бумаг, денежных документов, оплаченных санаторно-туристических путевок, почтовых марок, бланков строгой отчетности определяется в ходе инвентаризации и оформляется заключение.

Денежную наличность в иностранной валюте заносят В материалы инвентаризации, указывая название и сумму иностранной валюты, курс Национального банка Украины на день инвентаризации, суммы иностранной валюты в пересчете на денежную единицу Украины. Никакие доку­менты или расписки в остаток наличных денег не включа­ются. Заявление кассира о наличии в кассе денег и других ценностей, не принадлежащих этому предприятию, во внимание не принимаются. В акте инвентаризации нали­чия денег указываются фактический остаток и остаток по данным учета и определяется результат инвентаризации.

При инвентаризации денег, находящихся в пути, сверяют суммы, указанные в счете, с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведо­мостей на сдачу выручки инкассатором банка.

Инвентаризацию средств на расчетных, текущих, ва­лютных, специальных и других счетах в банке, на аккреди­тивах, а также задолженности по ссудам банков произво­дят, сверяя остатки сумм по данным бухгалтерского учета предприятия с данными выписок банка. Кроме того, в

133

отдельный акт инвентаризации вносят данные о долго- и краткосрочных финансовых вложениях в ценные бумаги (акции, облигации и пр.), депозиты, уставные фонды дру­гих предприятий. Наличие этих средств проверяют по уч­редительным и другим документам, данным о вкладах в уставные фонды совместно созданных предприятий и в депозиты. В заключении указывают название финансового вложения акции, дату, срок вложения, номера и серии ценных бумаг, название документа, подтверждающего инвестиции, сумму, вид вложения и пр.

Кассы предприятий принимают наличные деньги по приходным кассовым ордерам, подписанным бухгалтером и кассиром. Эта операция заверяется печатью или штам­пом кассира, или оттиском кассового аппарата. Наличные деньги с кассы предприятия выдаются по расходным кас­совым ордерам и надлежаще оформленным следующим документам: платежным ведомостям, заявкам на выдачу денег, счетам с наложением на эти документы штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Эти докумен­ты на выдачу денег должны быть подписаны руководите­лем, главным бухгалтером и кассиром или уполномочен­ными ими лицами. При выдаче денег по расходному кас­совому ордеру или заменяющим его документам отдель­ному лицу кассир требует предъявления документа, удо­стоверяющего личность получателя. Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера должны быть заполнены четко. В этих документах не должно быть никаких подчисток или исправлений. При­ходные и расходные кассовые ордера до передачи в кассу регистрируются в специальном журнале. Все поступления и выдачи денег учитываются в кассовой книге. Ее ведут в одном экземпляре, поэтому она должна быть пронумеро­вана, прошнурована, опечатана печатью с указанием ко­личества страниц и заверена подписями руководителя и главного бухгалтера. Записи в кассовую книгу производит кассир сразу после получения или выдачи денег по каждому ордеру. В конце рабочего дня кассир подводит итоги опера­ций за день выводит остатки денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию отчет кассира, который мо­жет составляться один раз в 3-5 дней или ежедневно.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возложен на главного бухгалтера. Если кассир внезапно покидает рабочее место, то ценности, находящиеся в его подотчете, передаются другому кассиру в присутствии руководителя и главного бухгалтера. По результатам пе-

134

ресчета и передачи ценностей за их подписями состав­ляется соответствующий документ.

Лица, которые привлекались к криминальной ответ­ственности, судимость которых не погашена или не снята в установленном порядке, и лица, страдающие хроническими заболеваниями, злоупотребляющие спиртными напитками или употребляющие наркотические вещества без назначения врача, к материальной ответственности не допускаются. Ру­ководители предприятий (фирм) должны предоставлять кас­сирам охрану при транспортировании денег и ценностей с учреждений банка. При их транспортировании кассиру и сопровождающим его лицам, а также водителю запрещается:

— разглашать маршрут движения, сумму перевозимых наличных денег и ценностей;

— допускать в салон транспортного средства лиц, ко­торые не назначены руководителем предприятия для их доставки;

— ехать попутным или общественным транспортом. Для обеспечения надежности и сохранности наличных денег и ценностей касса должна быть изолирована от других вспомогательных помещений, оборудована специ­альным окошком для проведения операций с клиентами и сотрудниками, иметь сейф или металлический шкаф, охранно-пожарную сигнализацию, отвечающую требова­ниям действующего стандарта.

Кассовые операции оформляются документами, типо­вые межведомственные формы которых утверждены Мини­стерством статистики Украины по согласованию с Нацио­нальным банком и Министерством финансов. Эти документы должны использоваться без изменений во всех предприятиях независимо от их ведомственной принадлежности и формы собственности. Все поступления и выдачи наличных денег учитываются в кассовой книге, контроль за правильным ве­дением которой возложен на главного бухгалтера.

Бухгалтерские документы могут изучаться как в хро­нологической последовательности, так и по группам каче­ственно однородных хозяйственных операций. Хронологи­ческую проверку документов может производить только аудитор, имеющий практический опыт, поскольку при этом необходимо исследовать различные кассовые, то­варные, расчетные операции, ссылаясь на многочислен­ные законоположения и нормативные документы. Аудито­рам, которые лишь начинают свою практическую деятель­ность, целесообразнее изучать бухгалтерские документы по группам однородных операций, в частности, сначала

135

изучить все документы, касающиеся кассовых операций, потом — расчетных, товарных и пр.

Аудиторы используют различные методы фактическо­го и документального контроля. При этом технические методы исследования аудитор выбирает по собственному усмотрению, главное, чтобы результаты были достовер­ными и отражали фактическое финансовое состояние пред­приятия. Прежде всего проверяют наличие системы внут­реннего аудита и эффективность ее функционирования.

Выбор методических приемов проведения аудита за­висит от особенностей работы предприятия, формы веде­ния бухгалтерского учета, его финансового состояния и других показателей.

Методы и технику проведения аудита аудитор опре­деляет в каждом конкретном случае в соответствии с про­граммой аудита и другими конкретными условиями рабо­ты предприятия. Метод изучения бухгалтерских докумен­тов зависит от объема документооборота. В небольших предприятиях их рассматривают в хронологическом по­рядке, в крупных— в систематизированном, т.е. в порядке записи в регистрах бухгалтерского учета по однородным кассовым, банковским и прочим документам.

В аудите используются такие виды исследования, как общее и подробное. Одним из приемов изучения документов и бухгалтерских записей по существу является встречная проверка. Ее используют тогда, когда есть подозрение, что суммы, материальные ценности оприходованы не полностью, оприходованы в меньших размерах. Документы, составлен­ные на аудируемом предприятии, сравнивают с документами предприятий, с которыми производились хозяйственные операции. Это позволяет выявить случаи подделки в отдель­ных экземплярах, составления поддельных документов.

Важное значение имеют такие методические приемы, как взаимная сверка внутренних документов предприятия и контрольные сравнения.

В процессе аудита используют фактическую, эконо­мическую, аналитическую и экспертную проверки.

Исследование документов осуществляют разными способами: фактографическим, химическим, графическим и пр. Если аудитор не имеет конкретных указаний от ауди­торской фирмы, то способ изучения определенных хозяй­ственных операций он выбирает самостоятельно.

Исходя из важности, кассовые операции исследуют в сплошном порядке. Особое внимание обращают на закон­ность этих операций. Возможны различные случаи наруше-

136

нии, в частности: выплата по фиктивным счетам и доку­ментам, взятым из архива прошлых периодов и использо­ванных второй раз; подделка подписей получателей- из­менение текста документов; внесение в платежные доку­менты подставных лиц; завышение сумм в ведомостях на выплату заработной платы, отпускных, премий; неоприхо­дование денег, полученных кассиром по чекам в банке; спи­сание сумм в больших размерах, чем предусмотрено по до­кументам; повторное списание денег по одному документу.

Для облегчения работы, раскрытия возможных слу­чаев злоупотреблений и нарушений по данным первичной бухгалтерской документации целесообразно использовать специальную ведомость аудита хранения денежных средств в кассе (табл. 16).

Недоброкачественные бухгалтерские записи в учетных регистрах классифицируют по формальным признакам и по сути. К первой группе относятся записи, осуществленные с нарушением установленного порядка ведения учетных реги­стров или на основании некачественных документов по фор­мальным признакам. Вторая группа — это поддельные, бес­товарные, безденежные бухгалтерские записи. Определить недоброкачественные документы и бухгалтерские записи по формальным признакам аудитор может лишь в том случае. если он хорошо знает не только общий порядок составления документов и ведения бухгалтерских регистров, но и правила документального оформления конкретных хозяйственных операций в соответствующих регистрах. Для того чтобы вы­явить поддельные, бестоварные, безденежные документы и бухгалтерские записи, необходимо после определения их недоброкачественности по формальным признакам тщатель­но исследовать обстоятельства их возникновения — предна­меренные или непреднамеренные. Для этого следует хорошо знать законы, постановления, инструкции.

Документ как объект аудита является средством обоснованности бухгалтерских записей и остатков хозяй­ственных средств на начало их инвентаризации, а также подтверждением достоверности балансов и отчетов. Это также письменное подтверждение совершенных хозяй­ственных операций.

Документы, имеющие поддельные подписи, штампы, печати, замену текста и сумм, дописки, исправления с целью сокрытия фактов недостач, хищений, бесхозяй­ственных расходов, незаконных операций выявляют, осматривая их, применяя технические средства, логиче­ский и грамматический анализ и пр.

137

Таблица 16

Ведомость аудита хранения денежных средств в кассе

Аудитор _______________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

138

Для того чтобы выявить использование фиктивных счетов или справок на выполненные работы в прошлые годы, взятых с архива и приложенных к отчету кассира, аудитор должен тщательно проанализировать все затраты производства, сосредоточив внимание на статьях, в кото­рых есть значительное превышение по сравнению с зада­нием (планом). Из практики известно, что наиболее часто из архива берутся документы на оплату разных работ, связанных с погрузкой и разгрузкой товаров, текущим ремонтом, строительством и пр. В сомнительных случаях необходимо проверить, выполнялись такие работы или нет, а также идентифицировать личные подписи лиц, по­лучавших деньги, руководителей и даты совершения опе­раций.

Документы прошлых лет, взятые из архива, отличаются как по внешнему виду (помятые, проколотые, обрезанные, подклеенные, выполнены на бумаге другого цвета), так и по форме.

При аудите кассовых операций используются такие формы первичных документов: "Приходный кассовый ор­дер", "Расходный кассовый ордер", "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов", документы безордерного оформления приходования и выдачи денег, "Кассовая книга", учетные регистры к счету "Касса", жур­налы-ордера, балансы на соответствующие даты, выписки банков, материалы внутреннего аудита, заключения раз­ных экспертиз, ведомости движения денежных средств и пр.

Тщательно следует изучать кассовые операции по выдаче сумм, списываемых на производственные и другие счета без последующей подачи отчетов об их использова­нии. Важным элементом аудита кассовых операций яв­ляется проверка правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета, в журналах-ордерах и ведомостях к ним. Для этого арифметическим подсчетом по каждой строке журнала-ордера и ведомости определяют правиль­ность итогов. Каждая итоговая сумма журнала-ордера и ведомости сравнивается с итогами приходования и выда­чи денег соответствующего кассового отчета. После этого изучают правильность разнесения хозяйственных операций с отчета кассира в журнал-ордер и ведомость по соответ­ствующим корреспондирующим счетам. Результаты такой проверки оформляют соответствующими таблицами, кото­рые прилагают к материалам аудита (табл. 17, 18, 19).

При обнаружении подделок кроме ведомости необхо­димо составить отдельный документ (табл. 20).

139

Таблица 17

Ведомость (журнал) выявления аудитором неправильно оформленных кассовых документов

Аудитор _________________________________  А А Сидоров

^{(подпись)}

Таблица 18

Ведомость (журнал) выявленных аудитором случаев неправильного использования денежных средств в кассе

за период с 1 марта 1994 г по 1 марта 1995 г

Аудитор ___________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

140

Таблица 19

Ведомость выявленных аудитором нарушений финансовой дисциплины должностными лицами

Аудитор ___________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

Таблица 20

Ведомость выявленных аудитором нарушений законодательства и других документов, регламентирующих хозяйственно-финансовую деятельность и состояние бухгалтерского учета

За период с 1 марта 1995 года по 1 марта 1996 года.

Аудитор ___________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

141

При исследовании денежных операций аудитору не­обходимо запросить из соответствующего отделения бан­ка справку о выданных чековых книжках за весь изучае­мый период. Для того чтобы не было никаких сомнений, что полученные из банка деньги оприходованы своевре­менно и полностью, нужно сверить записи в журнале-ордере по счету "Касса" и кассовой книге с суммами на корешках чековых книжек и в выписках с расчетного сче­та. Кроме того, следует обратить особое внимание на счет "Денежные средства в пути".

Для проверки правильности использования наличных денег, соблюдения предельных размеров расходов целе­сообразно составить вспомогательную таблицу (табл. 21).

Из табл. 21 видно, что из полученных денег на оплату труда и социальное страхование (18600 + 1456)  = 20 056 тыс. крб. фактически использовано (18 150 + 1412) = 19 562 тыс. крб., т. е. на 1494 тыс. крб. мень­ше, чем было предназначено. На командировки истрачено на (1412 - 1270) == 172 тыс. крб. больше, чем получено. Следовательно, можно сделать вывод, что деньги, полу­ченные на оплату труда, использованы не по назначению.

Для контроля неполного оприходования денег, полу­ченных из банка, производят глубокую проверку за весь период, сопоставляя данные корешков чеков с выписками из банка, данными кассовой книги и отчета кассира по датам. Если деньги оприходованы в кассу из других ис­точников, то их проверяют методом встречных проверок. Например, руководитель одного предприятия длительное время выдавал в распоряжение отдельных граждан при­надлежащие предприятию транспортные средства для доставки продуктов на рынки разных городов. Плату за

Таблица 21

Расчет правильности использования денежных средств,

тыс. крб,

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

142

это кассир оформлял приходными ордерами, корешки которых вручал плательщикам. Ордера при выписке в книгу регистрации не заносились и не нумеровались что позволило руководителю предприятия и кассиру уничтожить часть ордеров, изъять из кассы и присвоить значи­тельную сумму. Эти злоупотребления были раскрыты потому что были сопоставлены листы на выезд автомобилей и приходные ордера на прием денег.

Изучают также сроки нахождения в кассе сумм невыплаченной заработной Платы 0-5 дней), своевременность сдачи в банк депонированных сумм. Необходимо выяс­нить, какого числа и в какой сумме получены деньги из банка по чекам и когда списаны выплаченные суммы по кассе. Неиспользованные суммы сопоставляют с суммой внесенной на расчетный счет в банк.

Исследуя денежные операции, аудитор обращает внимание на своевременность сдачи денег в банк и ре­альность сумм на счете "Денежные средства в пути" а также на соблюдение лимита денежных средств в кассе

При изучении кассовых операций необходимо опре­делить правильность корреспонденции счетов по опера­циям получения денег и их расходования.

11.2. АУДИТ СРЕДСТВ НА РАСЧЕТНОМ СЧЕТЕ И КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Аудит средств начинается с проверки соблюдения порядка открытия расчетных, текущих и бюджетных счетов в учреждениях банков и исследования выписок за весь проверяемый период, которые должны находиться в бух­галтерии. Одновременно изучаются документы предприя­тий-клиентов, приложенные к выпискам банка. При изуче­нии банковских документов определяют законность и обоснованность операций и правильность отнесения за­трат на соответствующие счета. На практике имеют место случаи нарушений, когда для сокрытия злоупотреблений отдельными бухгалтерскими работниками вместе с касси­рами производились замена выписок банка другими или исправления соответствующих сумм. В таких случаях важ­но произвести встречную проверку документов и сопоста­вить между собой взаимосвязанные хозяйственные опе­рации, отраженные на счетах учета и выписках банка При этом изучают порядковую нумерацию выписок банка и правильность перенесения итогов и их остатков в учетные регистры. Если у клиента отсутствуют отдельные выписки

143

банка, то важно получить из банка заверенные их копии. Документы, приложенные к выпискам банка, исследуют прежде всего на предмет их законности.

Обращается внимание на правильность оприходова­ния в кассу денег, полученных из банка по чекам Имеют место случаи, когда отдельные бухгалтера в сговоре с кассиром присваивали деньги, полученные по чекам но для того чтобы обороты по выписке банка совпадали с соответствующим журналом-ордером, сумму полученных денег списывали в дебет счета "Расчеты с разными деби­торами и кредиторами" или в дебет другого счета, по ко­торому отражали кредиторскую задолженность особенно с истекшим сроком исковой давности. Необходимо све­рять обороты по дебету и кредиту соответствующих сче­тов, так как остаток может совпадать, если уменьшить его на одинаковую сумму.

Расчетные операции можно исследовать сплошным методом. Однако этот метод требует много времени. При проверке расчетных операций чаще всего применяют ме­тод выборочной проверки документов, который позволяет вскрыть возможные недостатки, нарушения и злоупотреб­ления. Такая проверка требует глубокого анализа как учетных записей, так и отчетных. Важно знать различные варианты и способы раскрытия возможных нарушений, злоупотреблений, незаконного образования дебиторской или кредиторской задолженности.

Необходимо установить, соответствуют ли номера и суммы использованных чеков корешкам книжек, а при выявлении аннулированных или испорченных чеков выяс­нить, есть ли отметка об этом в корешках.

Изучают также использование рациональных форм расчетов и обеспечивают ли они сближение моментов получения покупателями материальных ценностей и осу­ществления платежа, способствуют ли они снижению остатков ценностей в пути и кредиторской задолженности поставщикам по неотфактурованным поставкам Важно осуществить проверку товарности расчетных документов, которые передаются к оплате в банк, чеков, поручений, векселей, платежных требований и т. д.

Источниками информации аудита расчетных операций являются первичные документы и учетные регистры по учету расчетов с поставщиками, покупателями, различны­ми дебиторами и кредиторами, расчеты по претензиям, возмещению материального ущерба и т д. Изучают также соответствующие журналы-ордера и ведомости журналь-

144

но-ордерной формы учета, баланс и другие финансовые отчеты. Надлежащего внимания требует проверка обосно­ванности учетных данных о стоимости материалов, нахо­дящихся в пути, если они оплачены, но не прибыли до конца месяца на предприятие. Изучая по данным журнала-ордера задолженность поставщикам по неотфактурован­ным поставкам, следует установить, не учитываются ли неотфактурованные материальные ценности одновремен­но как оплаченные, которые находятся в пути или еще не вывезены со складов поставщиков, не отражена ли оши­бочная стоимость неотфактурованных поставок как деби­торская задолженность. На основе данных журнала-ордера важно установить, не занижена ли при составле­нии баланса задолженность поставщикам по не оплачен­ным в срок расчетным документам и не увеличена ли в связи с этим нормальная задолженность им, которая учи­тывается при расчетах с бюджетом. Исследование расчет­ных операций является важной составной частью аудита хозяйственно-финансовой деятельности и осуществляется в неразрывной связи с другими операциями (кассовыми. банковскими, товарными, производственными, операция­ми по капитальным вложениям и т. д ). Это объясняется тем, что многие из указанных и других операций прямо или косвенно влияют на расчетные взаимоотношения между предприятиями. Важное значение имеет ознаком­ление с хозяйством, состоянием бухгалтерского учета и отчетности, документами материально ответственных лиц. Следует изучить аналитические счета по каждому дебито­ру и кредитору и установить, нет ли обезличенных анали­тических счетов.

Исследуют, в каких конкретно документах и учетных регистрах выявлены чаще всего ошибки и подделки, на каких балансовых счетах были сокрыты потери из-за бес­хозяйственности, недостачи, кражи и незаконно образо­валась дебиторская и кредиторская задолженность. Толь­ко при таких условиях аудитор может эффективно исполь­зовать метод выборочной проверки документов. Однако при любых обстоятельствах и методах исследования до­кументов обязательным условием является изучение сплошным методом документов и записей в аналитиче­ских и синтетических счетах по всем видам расчетов, свя­занных со счетами затрат.

Выясняют, нет ли случаев сокрытия дебиторской за­долженности путем отражения в балансе свернутого остатка вместо развернутого. При этом изучают следую-

145

щие счета: "Расчеты с покупателями и заказчиками", "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. д. Эти вопросы исследуют по форме, представленной в табл. 22.

Анализ данных свидетельствует, что в балансе по счету "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" не отражена дебиторская задолженность в сумме 13 000 тыс. крб. за счет уменьшения на эту сумму кредиторской задолжен­ности (23 000 000 - 10 000 000). По счету "Расчеты с покупа­телями и заказчиками" допущено на 6000 тыс. крб. вуалиро­вание дебиторской задолженности (20 000 000 - 14 000 000) путем уменьшения на эту сумму кредиторской.

Необходимо подчеркнуть, что уменьшение дебитор­ской задолженности не нарушает равенства актива и пас­сива баланса. Иногда отдельные руководители и главные бухгалтера вуалируют дебиторскую задолженность, чтобы иметь основание для получения премий. В связи с этим необходимо проверять первичные документы.

Особое внимание аудиторы уделяют соблюдению за­конодательных актов по расчетам с бюджетом.

Вопросы правильности уплаты местных налогов и сборов также являются объектом аудита кредиторской задолженности. Финансовое состояние предприятия за­висит от соотношения его ликвидных средств, т. е. всех средств, которые могут быстро преобразоваться в налич­ные деньги. Чем выше ликвидность, тем устойчивее фи­нансовое состояние предприятия. Поэтому при аудите проверяются документы, связанные с возникновением дебиторской и кредиторской задолженности, изучаются реальность этих сумм и надежность дебиторов с точки зрения выплаты ими своих долгов. При этом проверяют своевременность сверки расчетов, наличие отправленных платежей дебиторам с напоминанием о необходимости погашения долгов.

Когда же речь идет о дебиторской задолженности со­вместных предприятий, то необходимо учитывать колеба­ния валютных курсов и, следовательно, вносить поправки в оценку этой статьи актива баланса на дату проверки по сравнению с оценкой на начало года.

Суммы кредиторской задолженности между пред­приятиями негосударственной формы собственности, относительно которых истек срок исковой давности, под­лежат отнесению на результаты хозяйственной деятель­ности. Во всех других случаях суммы кредиторской за­долженности подлежат перечислению в бюджет.

146

Таблица 22

Ведомость аудита дебиторской и кредиторской задолженности

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

147

При исследовании обязательств предприятия пе­ред своими кредиторами изучают задолженность бан­кам по ссудам, условия и сроки предоставления креди­тов, сравнивая сумму выплаченных процентов с сум­мой, которая предусматривалась при получении креди­тов, и анализируют причины отклонений. Особое вни­мание обращается на векселя, выданные предприя­тием, их обеспеченность.

Исследуются все возможные штрафы, пени, признан­ные должником, или по которым получены решения суда, арбитражного суда о их взимании. Следует подчеркнуть. что списание долга на убыток в результате неплатежеспо­собности должника не является основанием для ликвида­ции задолженности, которую отражают по балансу в тече­ние соответствующего срока, т. е. со времени списания Если есть дебиторская задолженность, относительно ко­торой срок исковой давности прошел, изучается вопрос о правильности списания сумм по решению руководителя предприятия и на какой счет она отнесена. Важно также проверить законность таких списаний.

Достоверность дебиторской и кредиторской задол­женности проверяется путем сверки их сумм по каждой статье баланса на дату проверки с суммами задолжен­ности, отраженной в учетных регистрах и первичных доку­ментах.

Изучение претензионных сумм начинается с анализа и инвентаризации задолженности по каждой сумме. На предприятиях сверка расчетов необходима Для этого дебиторам высылают выписки с личных счетов или на­правляют к ним для взаимосверки специалистов. Одно­временно необходимо запросить у кредиторов выписки с личных счетов о состоянии расчетов с предприятием. С целью полного охвата изучения всех операций, связан­ных с расчетами, инвентаризацию их необходимо произ­водить на дату исследования. Инвентаризацию расчетов с покупателями и прочими дебиторами оформляют специ­альным рабочим документом аудитора (табл. 23).

При исследовании претензионной задолженности не­обходимо обосновать соответствующими документами и установить, не числятся ли на балансе суммы претензий с просроченными сроками иска. Обращается внимание на списанные суммы не возмещенных претензий за счет по­следствий деятельности клиента.

Устанавливают, ведется ли оперативный учет претен­зий и как осуществляется контроль за своевременностью

148

и обоснованностью передачи материалов в арбитражный суд для возмещения задолженности. Обращается внима­ние на своевременность заключения и выполнения согла­шений на поставку продукции и материалов. В соглаше­нии также определяется ответственность сторон за невы­полнение ими обязательств

Результаты аудита расчетов, задолженности по пре­тензиям и конфликтным долгам отражаются в ведомости по форме, представленной в табл. 24, 25

Задолженность подотчетных лиц является одной из составных дебиторской задолженности Аудитору до на­чала изучения операций с подотчетными суммами важно установить, выполнены ли распоряжения клиента лицами, которые имеют право получать денежные средства в под­отчет. Учитывая, что подотчетные лица расходуют денеж­ные средства без предварительного контроля, необходи­мо проанализировать, не допускались ли нарушения рас­четной дисциплины, а также правильно ли оформлены оправдательные документы Аудитор проверяет все опе­рации по авансовым отчетам и приложенным к ним доку­ментам. Осуществляется общее изучение их по журналу-ордеру счета "Расчеты с подотчетными лицами", а при необходимости и встречная проверка документов. Иссле­дуя данные журнала-ордера № 1, можно установить раз­мер, общее направление и целевое использование сумм, а по корреспонденции счетов выявить такие нарушения, как передача подотчетных сумм одними лицами другим, несвоевременное возвращение остатков подотчетных сумм или неиспользованных сумм в кассу. После общей проверки важно перейти к подробной проверке авансовых отчетов. При проверке авансовых отчетов о командиров­ках выяснить, соблюдаются ли законодательные акты об оплате служебных командировок.

Проверяется, вручаются ли лицам, отъезжающим в командировки кроме командировочных удостоверений конкретные задания, составляют ли они отчеты о выпол­нении задания после возвращения из командировки. Об­ращается внимание на срок командировки, как начисляются сутточные, оплату нанятого жилого помещения, утвержда­ются ли авансовые отчеты руководителем предприятия, правильно ли отражены в учете операции с подотчетными суммами.

Примерная модель контроля за выданными подотчет­ными суммами представлена в табл. 26.

149

Таблица 23

Ведомость проверки расчетов с покупателями  и прочими дебиторами, тыс. крб.

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

Таблица 24

Примерная модель аудита дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 199_ г.

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

150

Таблица 25

Примерная модель аудита дебиторской задолженности по претензиям и долгам по состоянию на 1 января 199_ г.

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

Таблица 26

Примерная модель аудита расчетов с подотчетными лицами по состоянию на 1 января 199_ г.

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

151

Аудит расчетов кредитных операций по приходным и платежным документам позволяет установить не только правильность, но и своевременность расчетов. Для этого сравнивают дату приемки-отгрузки продукции, указанную в приемо-сдаточных документах, с датой перечисления денег предприятию. Расчеты с поставщиками изучают путем сопоставления цены и суммы выплат, указанных в документах, с платежными.

Расчетно-кредитные операции осуществляются пре­имущественно через банк, который систематически кон­тролирует правильность расчетов и соблюдение расчет­ной дисциплины. Однако и здесь могут иметь место на­рушения, сокрытые отдельными работниками учета, кото­рые остаются незамеченными банком. Поэтому этим во­просам следует уделять особое внимание.

Результаты проверки операций по расчетному счету оформляют в табл. 27, приведенной в сокращении.

Надлежащее внимание обращается на правильность ведения расчетов по нетоварным операциям. К основным нетоварным расчетным операциям относятся: расчеты с бюджетом по налогам; расчеты с органами социального страхования, общественными организациями; расчеты с разными дебиторами и кредиторами; расчеты с кредит­ными учреждениями; расчеты с рабочими и служащими и т. д. Важное значение для осуществления расчетов имеет очередность их осуществления. В большинстве случаев в первую очередь осуществляются расчеты с бюджетом. Особенно тщательно исследуются операции, которые

Таблица 27

Ведомость проверки денежных средств на расчетном счете, тыс. крб.

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

152

отражаются на счете "Расчеты с бюджетом", где по дебету указывается фактическое перечисление, а по кредиту — начисление сумм, Дебетовое сальдо обозначает перепла­ту в бюджет, кредитовое показывает задолженность кли­ента, которую необходимо перечислить в бюджет. Внима­тельно проверяют все суммы на субсчетах и, в частности, расчеты: по налогу на прибыль; по налогу на добавленную стоимость; по акцизному сбору; по подоходному налогу;

по финансированию мероприятий по ликвидации послед­ствий аварии на ЧАЭС и т. д. Выявляют случаи недосто­верности ведения синтетического и аналитического учета расчетных операций по их видам.

Важное значение для проверки имеет достоверность учета расчетов по социальному страхованию, с Пенсион­ным фондом и др.

11.3. АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с Положением об организации бух­галтерского учета и отчетности в Украине основные сред­ства — это совокупность материально-вещевых ценно­стей, действующих в натуральной форме и на протяжении длительного времени как в сфере материального произ­водства, так и в непроизводственной сфере. При изуче­нии показателей о поступлении в отчетном году основных средств нужно исходить из того, что в состав основных средств должны быть зачислены предметы стоимостью свыше 15 минимальных размеров заработной платы. Это может означать, что приобретение предметов или объектов по указанной стоимости должно быть отражено в учете ка­пвложений и использовании источников их финансирования.

Одним из путей повышения эффективности произ­водства является правильное использование и хранение основных средств. В начале аудита необходимо обеспе­чить полную их инвентаризацию. Специально назначенная комиссия проверяет основные средства в натуре и отра­жает их в инвентаризационных описях по стоимости. В них приводят полное название и назначение, инвентарные номера, другие технические и эксплуатационные показа­тели. Обращается внимание на наличие недействующего, некомплектного и лишнего оборудования. Выясняют об­стоятельства и причины недостатков, дают рекомендации относительно их устранения.

Изменения в составе и структуре основных средств за год определяют по данным отчетной формы "Отчет о

153

наличии и движении основных фондов" и аналитического учета (счет "Основные средства").

Использование основных средств (фондов) характе­ризуют показатели фондоотдачи и фондоемкости.

При фактической проверке основных средств и нема­териальных активов обращают внимание на наличие тех­нических паспортов и другой технической документации. При их отсутствии составляют и должным образом оформляют новые. Оценка неучтенных активов, выявлен­ных при фактической проверке, должна быть произведена в соответствии с настоящей стоимостью воспроизвод­ства, а износ определяют по действительному техни­ческому состоянию с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Основные средства включают в опись по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта, указывая инвентарный номер, наименование производителя, год выпуска. Если эти средства подлежали обновлению, реконструкции, расширению или переоборудованию, вследствие чего изменилось их основное назначение, они вносятся в опись под наименованием, которое соответствует новому назначению. В случае, когда выполненные работы капи­тального характера — достройка этажей, пристройка но­вых помещений или частичная ликвидация зданий и строений — не отражены в учете предприятия, комиссия должна определить сумму повышения или снижения их первоначальной стоимости.

Основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, а также находящиеся в ре­монте, включают в отдельную инвентаризационную опись. Списание таких объектов осуществляется в соответствии с действующим порядком. В инвентаризационной описи нематериальных активов указывают их наименование и характеристику, первоначальную стоимость, сумму изно­са, дату приобретения и срок полезного использования.

Обоснованность оприходования нематериальных ак­тивов устанавливают по наличию документов, на основа­нии которых оформлены приобретенные имущественные права и документы, описывающие объект нематериальных активов.

При проверке неучтенных нематериальных активов их вносят в опись с указанием необходимых данных.

Источниками аудита операций с основными сред­ствами являются следующие: акты ввода в эксплуатацию, приемки-передачи, накладные на внутренние перемеще­

154

ния, инвентарные карточки, опись инвентарных карточек, карточки движения, инвентарные списки по местам их нахождения и эксплуатации, акты ликвидации основных средств, акт приемки и сдачи отремонтированных, рекон­струированных и модернизированных объектов, акт ин­вентаризации и сверочные ведомости по результатам инвентаризации основных средств. Исследуют также сме­ты и планы капитального ремонта основных средств, де­фектные акты на производство капитальных ремонтов, разработочные таблицы по расчету амортизации и износа основных средств, соответствующие ведомости и журна­лы-ордера, отчетные формы, бланки.

Последовательность проведения аудита основных средств может быть представлена схематически (рис. 7).

Проводя аудит основных средств, важно установить правильность отражения их в учете по экономическим признакам и в соответствии с Типовой классификацией, а также соблюдение на предприятиях разных форм соб­ственности Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденного Постановле­нием Кабинета Министров Украины и других аналогичных документов для стран СНГ. Необходимо выяснить, нет ли случаев, когда объекты основных средств учитываются в

Рис.7. Последовательность аудита основных средств

155

составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов и наоборот.

Аудит основных средств включает: проверку соблю­дения правил оформления операций по их поступлению, перемещению, выбытию и ликвидации; правильность на­числения и использования амортизационных отчислений и начислений износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов; законность затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств; осуществление капитальных вложений и ведение учета основных средств.

Аудитор изучает, правильно ли отражены в учете опе­рации по списанию недостающих основных средств, пол­ностью ли отнесена на материально ответственных лиц сумма, необходимая для возмещения предприятию. Все объекты основных средств должны быть закреплены за материально ответственными лицами. Для этого стои­мость закрепленных за материально ответственными ли­цами основных средств по данным инвентарных списков сравнивают с остатком по счету "Основные средства'' на дату изучения.

Проверяют   правильность   отражения   основных средств по фактическим затратам на приобретение, воз­ведение и изготовление, что составляет их первичную стоимость. Изменение первичной стоимости основных средств допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.

Погашение стоимости основных средств осущест­вляется за счет износа (амортизационных отчислений) по утвержденным нормам. Наличие и движение основных фондов, отражаемых в балансе предприятия и в отчете о его финансово-имущественном состоянии, включает как собственные, так и арендованные в составе целостных имущественных комплексов, а также находящиеся в экс­плуатации или не эксплуатируемые вообще (ремонт, ре­конструкция, консервация) или отсутствующие на данном предприятии (сданные в аренду).

Важно при аудите установить достоверность опреде­ления и отражения в учете основных средств. Кроме того, при оценке себестоимости объектов приватизации необ­ходимо руководствоваться соответствующей методикой, которая утверждена Кабинетом Министров Украины.

Исследуются вопросы индексации балансовой стои­мости основных фондов, которую организации и учрежде­ния должны осуществлять в соответствии с соответствую-

156

щим постановлением Кабинета Министров Украины. Ми­нистерство статистики, Министерство экономики, Мини­стерство финансов совместно с Фондом государственно­го имущества Украины определили порядок индексации балансовой стоимости основных фондов и амортизацион­ных отчислений. Индексация может осуществляться еже­годно после окончания отчетного года по состоянию на 1 января следующего года по решению директивных орга­нов.

Переоценке подлежит стоимость наличных зданий и сооружений, передаточных устройств, машин и оборудо­вания, транспортных средств, производственного и хозяй­ственного инвентаря и других основных фондов.

Индексацию балансовой стоимости основных средств производят предприятия и организации всех форм соб­ственности, а также учреждения, содержащиеся за счет бюджета.

Для индексации стоимости основных фондов исполь­зуют усредненные индексы цен на строительство и про­мышленную продукцию, которые практически склады­ваются в договорных условиях каждого года. Такие индек­сы разрабатываются Министерством статистики и Мини­стерством финансов.

Непосредственную работу по индексации стоимости основных фондов осуществляет специально созданная на предприятии комиссия. Ее руководитель несет ответ­ственность за проведение и правильность определения результатов индексации.

Изменения в стоимости основных фондов и сумм из­носа отражаются в инвентарных карточках учета основных фондов или в других регистрах аналитического учета. На­чиная с месяца, на 1-е число которого проведена индек­сация балансовой стоимости основных фондов, аморти­зационные отчисления осуществляются исходя из новой стоимости основных фондов в соответствии с действую­щими нормами и установленным порядком, в чем должен убедиться аудитор.

В соответствии с этими требованиями проверяют со­блюдение порядка индексации балансовой стоимости.

Операции поступления, перемещения, выбытия и ликвидации основных средств исследуют по первичным документам и бухгалтерским записям. Обращают внима­ние на правильность, своевременность и полноту их опри­ходования. По основным средствам, поступившим бес­платно, целесообразно произвести встречную проверку,

157

чтобы установить правильность списания и оприходова­ния, по количеству и стоимости. Во время проверки опе­раций по перемещению основных средств выясняют факт перемещения, достоверность оформления этих операций, полноту и своевременность оприходования. Исследуя операции выбытия и ликвидации основных средств, уста­навливают, не был ли завышен процент износа с целью дальнейшей реализации по более низким или высоким ценам.

Ликвидация основных средств изучается по соот­ветствующим актам, которые составляются правомоч­ной комиссией по форме, установленной Министер­ством статистики Украины, с соблюдением порядка списания ликвидированных основных средств. В актах обосновываются обстоятельства и причины ликвида­ции. Рассматривают правильность оприходования ма­териальных ценностей, полученных в результате ликви­дации, а также их оценки.

Тщательно исследуют правильность определения ре­зультатов от ликвидации основных средств, соблюдение нормативных актов о порядке списания непригодного оборудования, хозяйственного инвентаря и прочего иму­щества в составе основных средств. По данным аналити­ческого учета контролируют время пребывания основных средств в запасах, выявляют причины и обстоятельства несвоевременного введения их в действие, обеспечение сохранности их. Исследуют эффективность использования основных средств.

В ходе аудита операций по движению основных средств устанавливают законность их совершения.

Законность поступления основных средств в резуль­тате капитальных вложений определяют сопоставлением оприходованных объектов с перечнем титульного списка и другими первичными документами.

По всем незаконным поступлениям основных средств, неполезным площадям, перемещениям по незаконно оформленным документам, а также по фактам несвоевре­менного оприходования основных средств аудитор дол­жен выяснить причины и виновных лиц.

Проверка наличия основных фондов в арендных кол­лективах имеет некоторые особенности. Документами изучения являются договора аренды основных средств, записи на забалансовом счете арендованных основных средств, первичные документы по оформлению продук­тивности арендованных основных средств, инвентарные

158

карточки, материалы инвентаризации основных средств, оборудования-

Возможны случаи злоупотреблений, которые скры­ваются за счет увеличения стоимости отдельных объектов основных средств. Проверяя полноту оприходования основных средств, правильность получения и передачи их под отчет материально ответственным лицам, аудитор контролирует, нет ли уменьшения количества отдельных единиц основных средств с одновременным увеличением стоимости других. Аудитор должен обратить внимание на чрезмерное расходование денежных средств и незакон­ное приобретение основных средств. При аудите опера­ций выбытия основных средств, связанных с их устране­нием, износом, определяют обоснованность ликвидации, а также оприходование пригодных для использования деталей и материалов, полученных от ликвидации основ­ных средств.

В процессе функционирования основные средства со временем срабатываются, постепенно частями по мере изнашивания переносят свою стоимость на произведен­ную продукцию, в связи с чем создают амортизационный фонд. Правильность использования амортизационного фонда контролируют сплошным методом. Проверка на­числения и использования этого фонда имеет важное зна­чение.

Контроль затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств начинают с изучения наличия задания или плана проведения такого ремонта и его выполнения. Прежде всего необходимо убедиться в правильном отне­сении работ к текущему и капитальному ремонту. Не до­пускается при недостаче средств амортизационного фон­да стоимость отдельных работ относить к текущему ре­монту и списывать на себестоимость, искусственно уменьшать себестоимость, увеличивая сумму прибыли. Нарушения в этой сфере влияют на правильность опреде­ления результатов финансово-хозяйственной деятель­ности предприятий. При изучении затрат на текущий и капитальный ремонт аудитор должен выяснить, есть ли сметные расчеты и техническая документация, кем и когда они утверждены, каким способом производился ремонт. При хозяйственном способе аудитор по первичным доку­ментам (нарядам, актам приемки работ) проверяет, не завышен ли объем выполненных работ. Контролируя опе­рации, выполненные подрядным способом, обращают внимание на состояние расчетов с подрядчиками и досто-

159

верность объема выполненных работ. Акты приемки вы­полненных работ проверяют с точки зрения их реаль­ности.

Для предупреждения приписок объема промышлен­ной продукции важное значение имеет аудит правиль­ности отражения затрат на капитальный ремонт оборудо­вания и транспортных средств.

Операции по капитальным вложениям исследуют на основании утвержденных документов, смет, технической документации и договоров с предприятиями. Аудитор проверяет законность и обоснованность затрат по капи­тальным вложениям, соответствие их утвержденной тех­нической документации и источникам финансирования. Исследуются случаи бессметного и беспроектного строи­тельства. Операции по капитальным вложениям подраз­деляются на производимые подрядным и хозяйственным способами. Проверяют правильность составления догово­ров с подрядчиками, определение объемов выполненных работ по промежуточным актам и их качество. Следует обратить внимание на случаи снижения себестоимости в результате различных недоделок или снижения качества работ. Изучают состояние бухгалтерского учета капиталь­ных вложений и правильность представленной отчетности по капитальным вложениям, введению в действие объек­тов, их объему и структуре по соответствующим отчетным формам.

Недопустимы случаи сокрытия недостач основных средств в результате запутанности аналитического учета и некачественного проведения годовой инвентаризации. Иногда должностные лица используют средства в корыст­ных целях под видом временного использования, рассчи­тывая на бесконтрольность и дальнейшее их списание. К типичным нарушениям следует относить замену новых предметов основных средств устаревшими, которые ис­пользовались и были списаны, но не уничтожены; списа­ние основных средств по актам, которые не оформлены в соответствии с действующими нормативными документа­ми; неотражение в бухгалтерском учете оприходованных материалов, узлов, деталей после ликвидации основных средств или оприходование их по неправильно опреде­ленным ценам; несвоевременное списание неиспользуе­мого морально устаревшего оборудования. За счет по­добных манипуляций искусственно увеличивается при­быль, осуществляется реализация предметов основных средств отдельным лицам по стоимости без пересчета на

160

действующие цены, завышается первоначальная стои­мость предметов основных средств за счет отнесения их на себестоимость затрат, относящихся к другим хозяй­ственным операциям; занижается первоначальная стои­мость предметов основных средств; основные средства используются не по назначению; завышаются затраты по ликвидации основных средств; допускается несоответ­ствие начисления амортизационного фонда в размерах, учетных периодах, а также наличию, движению основных средств; не производится инвентаризация капитальных затрат при аренде основных средств: при инвентаризаци­ях не изучаются наличие документов на основные сред­ства и соответствие их паспортам. На практике встреча­ются случаи ошибочного или умышленного уменьшения инвентарной стоимости объектов путем безосновательно­го списания фактических затрат на затраты, не увеличи­вающие стоимость основных средств.

Аудитор тщательно исследует правильность коррес­понденции счетов, фиксирующих операции с основными средствами, обоснованность списания зданий, сооруже­ний, автомобилей, двигателей, оборудования и пр. Кроме того, необходимо проверить аналитический и синтетиче­ский учет капитальных вложений, реальность представ­ленной отчетности, все первичные документы. Проверка аудитором наличия и состояния основных средств пред­приятия-клиента, а также его вывод по указанному на­правлению аудита оформляются отдельными рабочими документами аудитора, которые могут быть как стандарт­ными, так и произвольной формы.

11.4. АУДИТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Основой хозяйственной деятельности предприятий являются материальные ценности. Аудит их деятель­ности целесообразно начинать с инвентаризации и проверки исполнения соглашений поставщиков и поку­пателей. Важное значение имеет правильный выбор объектов инвентаризации. Изучают организацию за­ключения договоров о материальной ответственности, состояние складского хозяйства, размещение товарно-материальных ценностей, соблюдение правил их хра­нения и охрану. При инвентаризации проверяют также весоизмерительные приборы с целью установления сроков их клеймения и проверки соответствующими специалистами.

161

Необходимо определить наличие у клиентов норма­тивных актов, норм расходования сырья и материалов на производство, товарно-транспортных накладных, счетов и других первичных документов на перевозку материальных ценностей, их оприходование, расходование и пр.

Важно правильно определить объекты аудита. Это прием ценностей по количеству и качеству, их хранение, брак и порча, нормы расходования на производство, ма­лоценные и быстроизнашивающиеся предметы, бухгал­терский учет, отчетность, первичные документы и пр.

При аудите материальных ценностей, как и денежных средств, используют способы и приемы изучения первич­ных документов, которые обеспечивают максимальный эффект и позволяют сделать обоснованные выводы.

Приемы и способы проверки бухгалтерских данных подразделяют на общие и частные, которые тесно вза­имоувязаны. Остановимся на последних.

Контрольные сравнения фактических остатков това­ров с данными последующей инвентаризации, их поступ­лением и задокументированным расходованием целесо­образно использовать тогда, когда аудитор имеет сведе­ния о таких нарушениях:

— дописках товарно-материальных ценностей в ин­вентаризационных описях с целью сокрытия недостач до начала проведения инвентаризаций;

— указаниях о снижении по сравнению с фактическим остатка определенного товара в инвентаризационной описи на начало отчетного периода для вуалирования излишков;

— реализации так называемых прочих товаров, не от­раженных в приходных документах;

— преднамеренном завышении цен на товары, кото­рые отпускались по документам на другие цели.

Контрольные сравнения можно осуществлять так: к остатку товара соответствующего наименования, указан­ному в инвентаризационной описи, составленной до нача­ла отчетного периода, прибавляют количество учетных единиц этого товара, поступившего на протяжении прове­ряемого периода, и вычитают количество его единиц, за­фиксированных в расходных документах. Полученная ве­личина показывает максимально возможный остаток этого товара на конец инвентаризационного периода. Данные о максимально возможном количестве товара сравнивают с фактически выявленными остатками по ведомости уста­новленной формы (табл. 28).

162

Таблица 28

ВЕДОМОСТЬ

контрольного сличения по документальному движению отдельных материальных ценностей без учета возможной реализации за наличный расчет по предприятию

с 1 января 199_г по 31 декабря 199_г

Аудитор ____________________________ А. А. Сидоров

^{(подпись)}

163

Известно, что в нормальных условиях фактическое количество товара не может превышать его максимально возможный остаток. Превышение дает основания для со­ответствующих выводов. Например, при анализе движе­ния обуви в предприятии торговли установлено, что по инвентаризационной описи на 1 октября было 120 пар. На протяжении проверяемого периода с 1 октября по 30 декабря по документам поступило еще 20 пар. Реали­зации обуви по документам не было. Следовательно, если бы даже за 3 мес. не было продано ни одной пары обуви. на 1 января могло было быть всего 140 пар. Однако ин­вентаризацией по состоянию на 30 декабря выявлено 200 пар. Если все инвентаризации проводились правиль­но, результаты контрольного сравнения указывают на то, что за контролируемый период в магазин поступило не менее 80 пар (200 — 120) неоприходованной обуви. При этом не следует забывать, что количество неучтенных товаров, скрытых таким образом, необходимо рассматри­вать как минимальное, поскольку описанным способом нельзя точно определить количество поступивших неоприходованных товаров, так как по данным стоимостного учета нельзя установить, сколько и каких товаров было реализовано. В связи с этим при контрольных сравнениях важно использовать все возможности для выявления до­кументов, фиксирующих реализацию товаров.

Следует отметить, что по приходным и расходным до­кументам количественный учет материальных ценностей восстанавливается полностью. Это позволяет проследить движение каждого отдельного товара. Восстановление количественного учета по сути близко к контрольному сравнению. Однако оно возможно только тогда, когда все расходные операции предприятия документируются. Если же они не документируются или документируются частич­но, о восстановлении количественного учета не может быть и речи. В таких случаях необходимо производить контрольные сравнения. При помощи восстановления количественного учета всегда и полно устанавливают движение всех материальных ценностей. Поэтому данные о реализации "посторонних" товаров, дописанных в описях остатков, в таких случаях являются полными.

Движение материальных ценностей и денежных средств анализируется в тех случаях, когда есть сведения о том, что у клиента, у которого все операции документи­руются, случаются кражи и другие негативные явления, но при инвентаризации недостач или излишков не выявлено.

164

Анализируя движение материальных ценностей и денеж­ных средств, можно вскрыть подделки в документах по операциям о расходовании товаров, в частности необос­нованное завышение цен.

При аудите наличия материальных ценностей, кото­рые по документам не поступили на предприятие, или выдачи таких товаров разным предприятиям целесооб­разно составлять таблицу их движения по дням.

Допустим, на 1 июня остаток масла сливочного со­ставлял 100 кг. С 1 по 17 июня по документам его по­ступило 2337 кг. Следовательно, за этот период было в наличии 2437 кг. До 17 июня по документам его расхо­довано 2250 кг. На 18 июня остаток масла равнялся 2437 — —2250 = 187 кг. 18 и 19 июня масло в цех не поступало, однако по документам из цеха 18 июня было выдано 585 кг, 19 июня — 720 кг. За два дня выдано 1118 кг мас­ла, которое в соответствии с документами в цех не посту­пало, но было перекрыто за счет получения цехом 20 ию­ня по документам 2648 кг масла. Изучив операции, отра­женные в документах о получении и выдаче масла в июне, аудитор пришел к заключению, что они зафиксированы верно. Следовательно, в цехе выявлено более 1 т не­учтенного масла.

Важный способ бухгалтерской проверки — сравнение данных приходно-расходных документов, непосредствен­но отражающих движение материальных ценностей и де­нежных средств, с данными других документов, которые фиксируют эти же операции, но в других аспектах. Его используют тогда, когда есть подозрение, что при совер­шении некоторых хозяйственных операций были допуще­ны нарушения, а документально эти операции зафиксиро­ваны правильно. Опыт показывает, что наиболее часто кражи денежных средств и материальных ценностей вуа­лируются соответствующими документами, непосред­ственно связанными с выплатой денег, расходованием материальных ценностей.

Используются также такие приемы и способы, как со­поставление данных документов, непосредственно отра­жающих поступление и расходование материальных цен­ностей, с данными документов, которыми оформлены другие операции, обусловленные первой операцией; дан­ных о перемещении материальных ценностей с данными о таре, в которой они перевозились; данных бухгалтерского учета с данными оперативного учета, книги кассира-операциониста с данными кассовых чеков и контрольных

165

лент кассового аппарата; проверка фактического выпол­нения работ в натуральных показателях, оплаченных по денежным документам; проверка объективной возмож­ности выполнения операций, отраженных в документах.

Непосредственный осмотр бухгалтерских документов производится для проверки правильности арифметиче­ских подсчетов в них, их правильного оформления и пр.

Сопоставление данных бухгалтерского учета с дан­ными оперативного учета используют для изучения хозяй­ственных операций. Сведения оперативного учета не мо­гут быть основанием для учетных записей, поэтому бух­галтерские работники и аудиторы их не применяют. Имен­но здесь и возможны нарушения. По документам опера­тивной отчетности можно определить действительный характер и объем операций, связанных с материальными ценностями или денежными средствами. Однако это не может быть основанием для заключения аудитора. Они лишь помогают избрать правильное направление иссле­дования.

Правильно проведенная инвентаризация тех или иных операций с материальными ценностями способствует качественному проведению аудита. Исследуются также вопросы определения норм запасов товарно-материаль­ных ценностей.

Производственные запасы — это товарно-материаль­ные ценности, которые вносят в инвентаризационные описи по каждому отдельному наименованию. При факти­ческой проверке устанавливают наличие сырья, материа­лов, покупных полуфабрикатов, тары, запасных частей, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, това­ров, готовой продукции и пр. Особое внимание следует уделить тем ценностям, которые поступили во время ин­вентаризации, и правильности их приемки материально ответственными лицами (в присутствии членов инвента­ризационной комиссии или нет, записаны ли они в от­дельную опись с пометкой "Товарно-материальные цен­ности, поступившие во время инвентаризации" с указани­ем даты поступления, поставщика, наименования товара, количества, цены, суммы). Если инвентаризация прово­дится длительное время, то в исключительных случаях ценности могут отпускаться, но в присутствии комиссии. Их записывают в отдельную опись "Товарно-материаль­ные ценности, отпущенные во время инвентаризации".

На товарно-материальные ценности, принадлежащие другим предприятиям или находящиеся в пути, которые

166

перерабатываются на других предприятиях, составляются отдельные акты, ссылаются на соответствующие оправда­тельные документы. По малоценным и быстроизнаши­вающимся предметам указывают наименование и перво­начальную стоимость.

Если спецодежда и белье находятся в ремонте или в прачечной, их можно вносить в опись на основании кви­танций предприятий бытового обслуживания. На непри­годные для использования предметы во время инвентари­зации составляют отдельные описи. Тару учитывают по видам, целевому назначению и качеству, списывают в соответствии с действующим порядком.

Инвентаризация имущества приватизируемых пред­приятий, а также имущества, передаваемого в аренду. производится по решению органов приватизации или арендодателей. Инвентаризации подлежит все имущество приватизируемых предприятий, а также имущество пред­приятий, передаваемое в аренду, включая объекты непро­изводственного назначения, действующие объекты, объ­екты и предметы, сданные в прокат, аренду или находя­щиеся на реконструкции, модернизации, консервации, в ремонте, запасе или в резерве, независимо от их техни­ческого состояния, а также зачисленные или не зачислен­ные по разным причинам на баланс.

Главной целью инвентаризации является определе­ние фактического наличия и состояния имущества объекта инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии должны вхо­дить главный бухгалтер и ответственные лица клиента. За качество проведенной инвентаризации несет ответствен­ность как руководитель, так и инвентаризационная комис­сия. До начала проверки фактического наличия ценностей инвентаризационная комиссия обязана опломбировать подсобные помещения и другие места хранения ценно­стей, имеющие отдельные входы и выходы, проверить исправность всех весоизмерительных приборов, полу­чить последние на момент начала инвентаризации ре­естры приходных документов или отчетов о движении товарно-материальных ценностей и денежных средств. Председатель комиссии визирует приходные и расход­ные документы, прилагаемые к реестрам (отчетам), с указанием "До инвентаризации" (дата). Для бухгалте­рии эти документы являются основанием для опреде­ления остатков ценностей на начало инвентаризации по данным учета.

167

Лица, ответственные за сохранность ценностей, дают расписку о том, что до начала инвентаризации все при­ходные и расходные документы на ценности сданы в бух­галтерию, все ценности, поступившие под их ответствен­ность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Та­кие же расписки дают лица, имеющие средства на приоб­ретение или доверенности на получение ценностей. Нали­чие ценностей при инвентаризации определяют подсче­том, взвешиванием, учетом. Массу (объем) материалов, хранящихся навалом, можно зафиксировать на основе обмеров, технических расчетов; составляют акты обмеров и расчеты к описям.

Запрещается проводить инвентаризацию комиссией в неполном составе и вносить в опись данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Инвентаризационные описи подписывают все члены комиссии и материально ответственные лица. Для опре­деления результатов инвентаризации бухгалтерия пред­приятия составляет сличительные ведомости о ценностях, при инвентаризации которых зафиксированы отклонения от данных учета. В сличительных ведомостях отражаются расхождения между данными бухгалтерского учета и ин­вентаризационных описей. Суммы излишков и недостач ценностей в этих ведомостях приводят в соответствии с их оценкой в учетных регистрах. Результаты инвентариза­ции отражают в учете в том месяце, в котором окончена инвентаризация.

При инвентаризации исследуют каждый случай пере­мещения товарно-материальных ценностей внутри фир­мы, убеждаются в наличии внутреннего аудита, что гаран­тирует эффективность инвентаризации. Проверяют также товары, находящиеся у коммерческих агентов, на выстав­ках, их артикулы. Эту информацию можно получить от материально ответственных лиц. Аудиторы должны знать, какой конкретно товар отправлен на отгрузку и действи­тельно перешел в собственность клиента. Лишь после этого его исключают из инвентаризационной описи и пе­реносят на счет клиента в счет продажи. Это имеет важ­ное значение еще и для того, чтобы аудиторы могли про­следить за тем, чтобы товар, который находился на пред­приятии и предназначен для переноса на счет клиента, не был внесен в инвентаризационную опись. Проверка со­гласованности графиков поступления товаров на оптовые склады и вывоза их на протяжении инвентаризационного

168

периода позволяет выявить сокрытие различных нега­тивных фактов, в частности недостачи.

Задача аудиторов состоит в изучении качества про­ведения инвентаризаций клиентами. Описи должны быть обоснованными, их показатели верными, содержать коли­чество товаров на складах с обязательным указанием площади, на которой хранятся товары. Результаты про­верки аудитор регистрирует в рабочей тетради. Все выяв­ленные недостатки фиксируются для сверки с инвентари­зационными описями.

На многих предприятиях ценности, поступившие во вре­мя инвентаризации, складируют в специальном помещении, инвентаризуют в отдельных ведомостях с соответствующей пометкой.

Кроме регистрации определенных элементов товар­ного актива составляют промежуточное заключение, со­держащее такую информацию: название предприятия, число, месяц, место и время проведения инвентаризации, выполнение работниками проверяемого предприятия ин­структивных материалов относительно инвентаризации. объем проведенной работы, результаты экспертиз, по­рядковый номер последних актов оприходования и отгруз­ки, сведения, необходимые для дополнительной провер­ки, окончательные результаты инвентаризации.

Проверка счетов складских операций является одной из основных составных аудита, потому что значительная доля ошибок допускается при оценке товаров и во время инвентаризации. Объем изучения аудиторами этих счетов во многом зависит от эффективности внутреннего кон­троля на предприятии и опыта аудитора.

Важная проблема связана с внутренним аудитом хра­нения некоторых материалов. В частности, небольшие по объему материалы могут бесхозяйственно занимать по­лезные площади складов. В больших количествах это мо­жет составить значительную сумму ничем не оправданных

затрат.

Существующая система расходования материалов позволяет рассчитать объемы использования сырья, стоимость компонентов и продукции, находящейся в про­изводственном цикле, и готовой продукции, поступающей на склад. Эта система включает различные первичные документы, закупочные и расходные накладные, необхо­димые для ведения учета материалов при их поступлении в производство, в производственном цикле. По первич­ным документам подсчитывают затраты производства,

169

косвенные затраты на складирование готовой продукции и находящейся в производстве.

Большое значение уделяется системе непрерывной ин­вентаризации, материалы которой являются важным элемен­том внутреннего аудита. Прежде всего они обеспечивают информацию о количестве материалов или товаров на скла­де, о закупках сырья, производстве и продаже товаров.

При организации непрерывной инвентаризации важно правильно определить количество внутренних аудиторов. Эта система инвентаризации позволяет значительно сни­зить вероятность краж, нерационального и незаконного расходования складских активов.

Товары, закупленные и оплаченные предприятием, которые еще не поступили на его склад, являются соб­ственностью этого предприятия, поэтому должны быть внесены в список закупок. Стоимость этих товаров долж­на подтверждаться погрузочными документами. Если они находятся в банке, финансировавшем операцию, необхо­димо получить его подтверждение, что товар является собственностью предприятия.

Оценивают товары по себестоимости или по рыноч­ным ценам. Аудиторы подтверждают правильность оценки стоимости материальных ценностей.

Относительно дополнительных затрат при определе­нии стоимости продукции на складе существуют разные подходы. В некоторых предприятиях дополнительные за­траты не считаются элементом для определения стоимос­ти продукции на складе, в других — к стоимости склад­ской продукции прибавляют часть административных за­трат, чтобы получить стоимость их производства.

В процессе аудита важное значение имеет анализ продукции на складе.

В соответствии с общими принципами проведения аудиторских мероприятий аудитор должен присутствовать при инвентаризации, осуществляемой предприятием. Он наблюдает за проведением всех необходимых операций.

Для того чтобы выяснить, какой метод применяло предприятие при оценке, аудиторы изучают соответ­ствующие документы. Если оценка осуществлялась по себестоимости, определяют метод расчета — поступления за последний период минус расход за первый "средний" или какой-либо другой период.

Превентивным мероприятием против злоупотребле­ний является соблюдение порядка учета и контроля по выданным доверенностям.

170

Особое внимание уделяют аудиту расходования ма­териальных ценностей (рис. 8), К последним относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части, тара, готовая продукция, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Аудитор должен изу­чить законность операций, связанных с расходованием этих ценностей. Исследуют возможные случаи перерасхо­дования сырья и материалов. Для этого применяют раз­личные методы в зависимости от отрасли хозяйствования, особенностей организации производства, метода учета затрат.

Нарушения могут быть связаны с незаконным списа­нием материалов и сырья на производство, применением завышенных норм их расходования, за счет чего создают-

Инвентаризация материальных ценностей

Рис. 8. Последовательность аудита материальных ценностей

171

ся запасы сырья и материалов, используемые для изго­товления неучтенной продукции, а деньги от реализации которой присваиваются.

Иногда сырье и материалы (мука, масло сливочное, ткани, сахар) реализуются без переработки. Порядок от­пуска материалов в производство, в переработку или реализацию проверяют, сравнивая отклонения от норм расходования однородных материалов и сырья на единицу продукции на различных участках и у разных материально ответственных лиц. При этом определяют, перерасход каких конкретно материалов допущен, и виновных лиц.

Контрольный запуск материалов и сырья на выпуск продукции показывает фактические затраты. Такие запус­ки осуществляют специалисты. Аудиторы проверяют пе­реработку их в готовую продукцию. Контрольный запуск сырья и материалов в производство оформляется актом, в котором указываются количество израсходованных ма­териалов и сырья, их качество, оборудование, режим его работы в процессе запуска, конкретные данные о произ­водителе продукции, количестве и качестве готовой про­дукции, отходы. Результаты контрольного запуска распро­страняют на количество выпущенной готовой продукции за соответствующий период и определяют достоверность списания материалов и сырья на ее изготовление.

При участии специалистов проверяют соответствие выпущенной и имеющейся на складах продукции требова­ниям стандартов и технических условий.

Для того чтобы обнаружить выпуск неучтенной про­дукции, необходимо сопоставить количество оприходо­ванной продукции по документам склада с количеством продукции, за изготовление которой начислена заработ­ная плата, количество товаров, затраченных на упаковку продукции и списанной тары. Обращают внимание на со­хранность ценностей, учет накладных на отпуск готовой продукции, порядок их выдачи.

Источником сведений об операциях с материальными ценностями является нормативно-справочная информа­ция: Положение о поставках продукции производственно-технического назначения, утвержденное Кабинетом Мини­стров Украины, Основные положения по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, де­нежных средств, расчетов, утвержденные Министерством финансов Украины, Положение о документах и докумен­тообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Мини­стерством финансов Украины, Инструкция о порядке вы-

172

дачи доверенности на получение товарно-материальных ценностей и отпуске их, утвержденная Министерством финансов Украины, и др.

Наиболее типичными нарушениями при осуществле­нии операций с материальными ценностями являются следующие:

— неудовлетворительная организация складского хо­зяйства и хранения ценностей;

— невыполнение заданий по заготовкам материалов;

— приобретение ненужных материалов, наличие на складе портящихся ценностей;

— завышение себестоимости заготовленных мате­риалов;

— нарушение правил приемки грузов, неправильное определение и оформление недостач;

— неполное оприходование поступивших ценностей

— необоснованные претензии к поставщикам;

— нерациональное расходование материалов на про­изводство, нарушение норм или лимитов их отпуска;

— отпуск дефицитных товаров как излишков на сторону;

— нарушение порядка проведения инвентаризации;

— недостачи, излишки, присвоение материальных цен­ностей;

—ошибки и подделки при кодировании документов;

— замена новых предметов старыми;

— отпуск ценностей по заниженным ценам;

— неудовлетворительная постановка бухгалтерского учета.

Кроме того, изучая приходные документы, аудитор выясняет соответствие названия груза и транспортной маркировки на них данным, указанным в транспортном документе, подтверждение коммерческим актом случаев повреждения или порчи товарно-материальных ценностей, несоответствие массы груза количеству, соблюдение сро­ков приемки ценностей. Если выявлены случаи недостач, к акту приемки прилагают все необходимые документы, которые тщательно изучаются.

Например, движение замков стоимостью 1084 тыс. крб. за единицу в межинвентаризационном периоде характе­ризуют данные табл. 29.

В варианте Е окончательный результат не вызывал бы никаких сомнений, если бы не было сигналов о том, что за наличные деньги продано 2 замка. Однако по результа­там контрольного сравнения в вариантах П и III возникают некоторые вопросы, которые необходимо выяснить

173

Таблица 29

Показатели движения товаров в межинвентаризационном периоде

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}

встречными проверками всех накладных. В варианте III в расходную часть включено на 35 замков больше, чем их можно было выдать. Если в инвентаризационном акте на конец исследуемого периода не было дописок, и остаток записан верно (10 замков, которые были на складе на начало проверки, и 35 шт. поступивших), то выписанная накладная о выдаче 80 замков может означать, что на склад попали неоприходованные замки, которые были выписаны в расход по бестоварной накладной. Движение товарно-материальных ценностей оформляют таблицей (табл. 30).

Кроме того, необходимо учитывать нормы убыли и определить сумму недостачи.

Есть случаи, когда продукция, изготовленная из ма­териалов, полученных по лимитно-заборной карте, бра­куется, а часть материалов вместо использования по пря­мому назначению направляется на исправление брака. Для того чтобы обеспечить выполнение производствен­ной программы, выписывают дополнительное количество

174

Таблица 30

Результаты движения товарно-материальных ценностей

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}

175

материалов. Исходя из данных актов о браке устанавли­вают, правильно ли составлены требования на получение этих материалов. В нем указывают шифр бракованных изделий или деталей. При замене одних материалов дру­гими должно быть соответствующее разрешение и внесе­ны изменения в лимитно-заборные карты.

Необходимо изучить порядок отпуска материальных ценностей, в частности выяснить, не оформляется ли тре­бованиями отпуск материальных ценностей многоразово­го использования вместо оформления их выдачи по ли­митно-заборным картам, кто разрешил такой отпуск. При исследовании операций отпуска материальных ценностей в переработку и другим организациям устанавливают не­обходимость и целесообразность такой передачи, изуча­ют условия договора на переработку, определяют пра­вильность отпуска и полноту оприходования полученных от переработки материальных ценностей.

При выявлении фактов применения заниженных норм выхода продукции из переданных в переработку материа­лов необходимо выяснить, с какой целью это сделано, когда эти нормы были составлены и утверждены, количе­ство и стоимость недополученной предприятием продук­ции от переработки, как были использованы остатки ма­териалов.

Правильная организация приемки и отпуска матери­альных ценностей гарантирует их сохранность и непре­рывное обеспечение ими производства,

Товарно-материальные ценности поступают от соб­ственных вспомогательных производств и из других ис­точников, в частности от ликвидации основных средств, списания непригодных малоценных и быстроизнаши­вающихся предметов.

Поступления от поставщиков контролируются по вы­писанным ими приходным документам, соответствующим журналам-ордерам, ведомостям поступления материаль­ных ценностей от поставщиков или на склады предприя­тия, а также по приходным документам складов и других мест хранения.

Аудитор проверяет своевременность и правильность составления коммерческих актов и актов приемки мате­риалов, соблюдение действующего порядка их составле­ния.

Если при аудите предприятия по просьбе клиента ма­териальные ценности инвентаризуются не единовремен­но, а в разные сроки, аудитор должен изучить все опера-­

176

ции оприходования и расходования на момент проведения последней инвентаризации. Для этого необходимо полу­чить отчеты от всех материально ответственных лиц.

Допустим, предприятие имеет 45 структурных единиц. В 15 из них инвентаризация проведена по состоянию на 20 марта, в 14 - на 22 марта, в 6 - на 23 марта, а в 10 она вообще не проводилась. В этом случае аудитор должен получить от всех материально ответственных лиц отчет по состоянию на 23 марта и на эту же дату отчет кассира. Показатели отчета изучают и записывают в журнал-ордер. На 23 марта по журналу-ордеру следует пересчитать итоги и сравнить с их товарными отчетами. По первичным доку­ментам сплошной сверкой выясняют своевременность приходования и списания ценностей с учетом проведен­ных инвентаризаций. При этом будут выявлены случаи сокрытия недостач, оформленных бестоварными документами, и другие злоупотребления.

Переоценка и уценка товаров - сложный участок ра­боты. Ее материалы подлежат сплошной проверке, Так устанавливают законность изменения цен, компетентность комиссии, производившей переоценку, ее состав и пра­вомочность. Внимательно проверяют оформление актов, таксировку и определение разницы от переоценки. При снижении цен стоимость материальных ценностей по ста­рым ценам должна равняться сумме их стоимости по но­вым ценам и разницы от переоценки, при повышении— стоимость материальных ценностей по новым ценам рав­няется сумме их стоимости по старым ценам и разницы от дооценки.

Следует обратить внимание, что количество переоце­ниваемого товара и уменьшение его при повышении цен в торговых предприятиях нельзя определить ни по данным аналитического учета, ни при сверке записей на коррес­пондирующих счетах. В таких случаях применяют проверку непосредственно на месте или контрольно-выборочные сверки выручки до и после переоценки.

Кроме использования доверенностей на получение материальных ценностей, о чем уже говорилось, контро­лируют также применение и учет бланков строгой отчет­ности.

Имеет некоторые особенности аудит по требованию правоохранительных органов. Обычно он проводится в ходе расследования и судебного рассмотрения крими­нальных и гражданских дел о недостачах, кражах, долж­ностных и хозяйственных преступлений. Основанием для

177

Таблица 31

Ведомость результатов инвентаризации

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}

Таблица 32

Ведомость выявленных ошибок и нарушений за период работы материально ответственного лица

Аудитор ______________________________ В. В. Ткач

^{(подпись)}

178

проведения аудита в таких случаях является постановле­ние прокурора, следователя или народного суда. Органи­зация и методика проведения аудита носят общий харак­тер. Вопросы, которые необходимо исследовать в про­цессе аудита, должны быть конкретными, учитывать гра­ницы профессиональных знаний аудиторов. Аудитор не дает юридической оценки вскрытых фактов. Исходя из этого должны быть сформулированы задачи аудита. Его проводят сплошным методом, поскольку выборочные проверки могут привести к неправильным выводам.

Выборочные проверки осуществляются по согласова­нию с органами, по заказу которых проводится аудит. Аудиторы выявляют не все недостатки учета и контроля, а лишь те, которые имеют непосредственное отношение к правонарушениям. Вопрос о порядке подготовки проме­жуточных актов аудита для передачи их правоохранитель­ным органам требует дальнейшего изучения, поскольку на практике здесь допускается много ошибок.

При проведении аудита проверяют, правильно ли ре­гулируются инвентаризационные разницы, в частности убыль ценностей в пределах установленных норм. Нормы естественной убыли применяют только к ценностям, по которым установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как сверхнормативная недостача, потери от порчи и недостача возмещаются в установлен­ном порядке виновными лицами в соответствии с оцен­кой, действующей для исчисления нанесенного ущерба от расхищения, недостачи, уничтожения и порчи материаль­ных ценностей.

Результаты инвентаризации материальных ценностей и проверки за период работы материально ответственно­го лица оформляются соответствующими документами (табл. 31, 32).

11.5. АУДИТ РАСЧЕТОВ С РАБОЧИМИ И СЛУЖАЩИМИ

На предприятиях применяют различные формы опла­ты труда и материального поощрения. Важными показате­лями для исследования аудитором являются производи­тельность труда, уровень и сумма заработной платы. В начале аудита изучаются организация и эффективность труда, правильное применение и соблюдение новых усло­вий оплаты труда работникам, контроль расходования фонда потребления, экономическая обоснованность норм выработки и заинтересованность работников в увеличе-

179

нии выпуска продукции и роста производительности тру­да.

Устанавливают соответствие аналитического учета по заработной плате синтетическому по счету "Расчеты с рабочими и служащими". При этом необходимо сравни­вать остаток, который отражается в балансе по счету на 1-е число месяца, с данными разработочной таблицы и расчетной ведомости, а сумму задолженности по разра­боточной таблице сверить с суммами платежных ведомо­стей, по которым заработная плата выплачена работни­кам. На практике имеют место случаи подделок при вы­платах заработной платы работникам. Аудитор должен убедиться, получали ли на самом деле такую сумму денег лица, указанные в платежном документе. Во время изуче­ния выплаты заработной платы за разовые работы по трудовым соглашениям необходимо выяснить, действи­тельно ли выполнялась та или иная работа. Кроме того, следует проверить правильность подсчетов итога сумм к выдаче на руки получателям денег как по вертикали, так и по горизонтали.

Документы, являющиеся основанием для начисления и выплаты заработной платы — табеля, расчетно-платежные ведомости и данные о выполнении заданий, а также соответствующие записи в учете, необходимо из­учать комбинированно, т. е. сплошным и выборочным способами.

Особенно тщательно исследуют начисление заработ­ной платы временным работникам, причем выясняют це­лесообразность таких затрат и уточняют, не было ли слу­чаев начисления заработной платы на основании подде­ланных документов, вымышленных нарядов подставным лицам. Аудитор устанавливает законность произведенных операций на соответствующих счетах.

Особое внимание обращают на расходование денег на оплату погрузочно-разгрузочных работ и одновременно выясняют, какие нормы и расценки применяются за вы­полненные работы, не было ли случаев нарушений. При этом необходимо выяснить, нет ли в ведомостях подстав­ных лиц и различных приписок. Выполненные работы под­тверждаются актами приемки или закрытыми нарядами. Одновременно аудитор изучает правильность подсчета сумм, указанных в графе "К выдачам" и др. Тщательно исследуются формы оплаты труда.

Необходимо проверить правильность использования фонда оплаты труда (потребления). Учет предусматривает

180

составление специальных документов, в которых отра­жается количество выработанной продукции. Для отдель­ных отраслей выработка измеряется специфическими показателями и документами. Это рапорт о выработке. наряд на сдельную работу, маршрутная карточка, ведо­мость выработки и др. Кроме того, проверяют правиль­ность учета счетов с органами социального страхования.

Изучают соблюдение порядка начисления средней заработной платы в случаях предоставления работникам ежегодного и дополнительного отпусков или оплаты им компенсации за неиспользованный отпуск, предоставле­ние работникам, которые обучаются без отрыва от произ­водства, отпусков в связи с учебой, выполнения работни­ками государственных и общественных обязанностей в рабочее время, перевода работников на иную более лег­кую нижеоплачиваемую работу по состоянию здоровья. предоставление женщинам дополнительных перерывов для кормления ребенка, служебных командировок, вынуж­денного простоя, временного перевода работника в слу­чае производственной необходимости на иную нижеопла­чиваемую работу и в других случаях, когда в соответствии с действующим законодательством выплаты осуществля­ются исходя из средней заработной платы.

Проверяют период, по которому исчисляется средняя заработная плата, выплаты, включаемые в среднюю зара­ботную плату, порядок расчета выплат во всех случаях сохранения заработной платы и для оказания помощи в связи с временной нетрудоспособностью.

Обращают также внимание на наемный труд. Пред­приятия, учреждения, организации независимо от форм собственности и хозяйствования, вида деятельности и отраслевой принадлежности, объединений граждан-предпринимателей, которые используют наемный труд, установлены обязательные страховые взносы в Пенсион­ный фонд в соответствующем размере процента от суммы вознаграждений, выплачиваемых гражданам по договорам гражданско-правового характера.

При аудите необходимо руководствоваться Кодексом законов о труде, другими действующими законодатель­ными актами, указаниями и постановлениями, инструк­циями и т. д. Необходимо следить за выпуском в свет новых решений Правительства о труде и заработной пла­те. При этом начисление заработной платы, отпускных и иных сумм важно производить в соответствии с норма­тивными документами. Необходимо ознакомиться с рабо-

181

той аттестационных и тарифно-квалифиционных комис­сий, которые изучают специальность и разряды принятых на работу- Для этого следует сравнить данные материа­лов этих комиссий с данными личных дел работников. Выявляют возможные случаи дополнительных выплат ра­бочим за такие работы, которые в соответствии с долж­ностными характеристиками входят в круг их обязанно­стей и обязанностей других штатных работников, служа­щих предприятия.

Изучению подлежат все документы, приложенные к журналу-ордеру, ведомости, на основании которых со­ставляется бухгалтерская проводка как по дебету, так и по кредиту счета "Расчеты с рабочими и служащими".

Исследования начинают с проверки сумм в ведомос­ти, по которой осуществлялись начисления. Особенно обращают внимание на общие суммы и подсуммы по каж­дой строке как по вертикали, так и по горизонтали. При такой проверке возможно выявление фактов злоупотреб­лений ответственными лицами (кассиром, бухгалтером). В частности, на сумму хищений механически увеличивали общую сумму выплат, которая должна начисляться, и вы­данную сумму, т. е. начисляли и списывали с кассира больше, чем фактически выдано. При исследовании пра­вильности начисления заработной платы выявлялись ошибки, допущенные учетными работниками, которые недостаточно хорошо овладели нормативными актами, не учли внесенные в них изменения, а также вскрывались злоупотребления с целью сокрытия хищений денежных средств. Известны случаи, когда отдельные учетные ра­ботники допускали механические искажения ряда показа­телей, в частности, увеличивали количество отработанно­го времени, произведенной продукции и другие объемы выполненных работ, а также нормы и расценки.

При исследовании выплат премий и других поощре­ний независимо от вида деятельности предприятия необ­ходимо выяснить, выполнены ли условия, при которых может быть выплачена премия, поскольку были случаи, когда под видом премий расходовали деньги на другие цели (материальную помощь, приемы, банкеты и др.).

Важно изучить влияние фактов нарушения законода­тельства на результаты деятельности предприятия. В частности, не предоставление отпусков работникам и замена их денежной компенсацией является нарушением законодательства и приводит к перерасходу фонда опла­ты труда и потребления, а также сокрытию злоупотребле-

182

ний. Необходимо определить, в какой степени нарушение нормативных актов по оплате труда является средством причинения убытков предприятию действием служебных лиц, часто это бывает при оплате труда внештатных ра­ботников. Для этого необходимо изучить организацию заключения контрактов или договоров с такими работни­ками на конкретную работу, а также, по каким расценкам предусмотрена их оплата, наличие документов, подтверж­дающих действительное выполнение работ по качеству и количеству.

Объектами исследования аудита затрат труда и зара­ботной платы являются трудовые ресурсы, система опла­ты труда и премирования и их применение, средства со­циального страхования и их расходование, расчеты по оплате труда, первичная документация по учету труда и заработной платы, данные бухгалтерского учета, убытки от правонарушений в оплате труда. К источникам инфор­мации относятся трудовое законодательство, законода­тельные акты о предприятии и предпринимательстве, нормативно-справочная информация по учету труда и заработной платы, первичная документация, регистры бухгалтерского учета, акты проверок, информация соот­ветствующих учреждений, приказы, карточки, личные дела работников, трудовые соглашения, контракты, рапорты, ведомости учета и другие документы, подтверждающие фактический объем выполненной работы. Обращают вни­мание на законность выплаты премий.

Кроме изучения правильности начисления выборочно исследуются законность и правильность отчислений с заработной платы, т. е. всех видов налогов, налога с граждан, по исполнительным листам и др.

Во время аудита расчетов по заработной плате уста­навливают правильность выплаты помощи по болезни и временной нетрудоспособности. При изучении начисле­ния помощи по временной нетрудоспособности обращают внимание на листы нетрудоспособности (больничный лист), оформлены ли они подписями и печатью лечебного заведения, правильно ли установлен стаж работы и соот­ветственно размер помощи. Проверяя правильность на­числения оплаты за текущий отпуск важно установить, правильно ли определена приказом руководителя пред­приятия продолжительность отпуска и подсчитана сумма заработка работника до отпуска, а также среднемесячный и среднедневной заработок, являющиеся основанием для расчета. Необходимо выяснить причины непредоставле-

183

ния отпуска в надлежащий срок, особенно материально ответственным лицам.

При исследовании документов на начисление основ­ной заработной платы, отпускных и иных сумм важно установить, своевременно ли и правильно с работников и служащих удерживаются налоги, алименты, переводы на лицевые счета в Сбербанк и другие суммы.

Объектом аудита является подоходный налог с граж­дан, который удерживается в соответствии с действую­щим законодательством Украины и других стран СНГ. Проверками в этой части вскрывались не только ошибки. но и злоупотребления с целью сокрытия хищений денег. Отдельные учетные работники удерживали различные суммы с одних лиц, а перечисляли их, например, на вкла­ды в сберегательные банки другим или на лицевые счета. Бывают случаи неперечисления переводов через учреж­дения связи, а также создание за счет взыскания нере­альной кредиторской задолженности на различных лице­вых счетах по расчетам с финансовыми учреждениями, поставщиками, которая затем использовалась для хище­ния денег. Обращают внимание на реальность сумм за­долженности рабочим и служащим.

Известны случаи, когда остаток по счету "Расчеты с рабочими и служащими" в учете по конкретным лицам не отвечал расчетно-платежным ведомостям не только из-за ошибок, а и как следствие допущенных нарушений.

Встречаются случаи неправильного и искусственного создания кредиторской задолженности, сокрытия деби­торской задолженности по этому счету у одних работни­ков осуществлялось за счет кредиторской задолженности у других лиц; вуалируется остаток невзысканной задол­женности по недостачам, начислениям и иным суммам. При открытии лицевых счетов на работников дебиторская задолженность отдельных лиц, уволенных на конец года, вуалировалась за счет кредиторов, а не погашенная кре­диторская задолженность по освобожденным работникам механически добавлялась к кредиторской задолженности работающих лиц. Поэтому необходимо производить срав­нение регистров учета по счетам с первичными документами.

Изучается сумма дополнительной оплаты труда и, в частности, надбавки и доплаты, не предусмотренные за­конодательством, и сверх размеров, установленных дей­ствующим законодательством, премии за выполнение особенно важных задач, за экономию конкретных видов материальных ресурсов и т. п.

184

11.6. АУДИТ ЗАТРАТ ПРОИЗВОДСТВА И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Себестоимость — это показатель, в котором отра­жаются все стороны деятельности предприятия. Для правильного исчисления себестоимости каждого вида продукции затраты производства рассчитывают отдель­но для каждого подразделения и в целом по предприя­тию.

Задачей аудита себестоимости продукции является исследование производственной деятельности предприя­тия с целью ее упорядочения и выявления резервов для увеличения выпуска продукции, улучшения ее качества и снижения себестоимости продукции, а также подтвержде­ния отраженных в учете затрат за отчетный период.

Аудит начинают с изучения организации производ­ства, технологического процесса, обоснованности заказов на продукцию и себестоимость е<&.

Эффективность аудита во многом зависит от органи­зации внутреннего аудита, технологических процессов производства, качества выпущенной продукции, нормиро­вания и учета затрат сырья и материалов, используемых на выпуск продукции. Изучаются вопросы выполнения заданий по производству продукции, снижению себе­стоимости продукции, затрат на 1 крб. товарной продук­ции, выпуска продукции на 1 крб. производственно-технических фондов, а также соблюдение смет затрат на производство. Обращают внимание на достоверность отчетности предприятия по себестоимости продукции. Выполнение договоров и заказов по выпуску продукции имеет важное значение для оценки его хозяйственной деятельности. Показатели выполнения заданий производ­ства продукции зависят от ряда конкретных условий рабо­ты предприятия.

Значительную долю в себестоимости продукции со­ставляют расходы на содержание и эксплуатацию обору­дования, цеховые, общезаводские и внепроизводственные. Правильность их распределения должна быть тща­тельно изучена.

В ходе аудита выясняют, какие затраты производства (оборота) включаются в себестоимость и какие покры­ваются за счет прибыли в частности.

Состав затрат, которые относятся к себестоимости продукции, определен Законом Украины "О налогообло­жении прибыли предприятий".

185

Аудиторы особое внимание должны обращать на:

— штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, признанных должником или по которым получено решение соответ­ствующих органов об их взыскании (кроме санкций и пени за несвоевременную уплату, которая подлежит внесению в бюджет и внебюджетные и государственные целевые фонды), а также суммы возмещения причиненных убыт­ков; потери и недостачи товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли в случае, когда виновные не установлены, или если во взыскании этих расходов с виновных лиц отказано судом;

— расходы по аннулированным производственным за­казам, а также расходы на производство, которое не дало продукции; затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, кроме затрат, которые возмещаются за счет иных источников,

— не компенсированные виновниками убытки от про­стоев по внутрипроизводственным и внешним причинам, а также суммы выплат работникам за время вынужденного прогула; убытки по операциям с тарой (кроме стеклян­ной); судебные и арбитражные расходы, арбитражные сборы; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

— потери от переоценки производственных запасов, готовой продукции и товаров, кроме случаев, когда она производится по решению Правительства; разница между расходами на приобретение иностранной валюты и ее эквивалентом в валюте Украины по официальному курсу карбованца, определенному Национальным банком; не­компенсированные убытки от стихийного бедствия (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и иных материальных ценностей, убытки от оста­новки производства и др.), включая расходы, связанные с предупреждением или ликвидацией его последствий;

убытки по операциям прошлых лет, выявленные в теку­щем году.

Другие виды потерь и расходов, которые не включа­ются в себестоимость продукции (работ, услуг), оплачи­ваются за счет прибыли, которая остается в распоряже­нии предприятия, или иных специальных средств и др. На практике допускались нарушения, такие как: включение в себестоимость продукции и завышение сумм команди­ровочных расходов, связанных с производственным про­цессом; увеличение фонда, занижение фонда оплаты тру-

186

да, прибыли, правильность включения транспортных рас­ходов, начисления амортизации, естественной убыли по нормам, отнесение на себестоимость расходов, связан­ных с таможенными процедурами, расходы по ремонтным услугам, информационному обслуживанию, плата за кре­диты просроченные, отнесение на себестоимость продук­ции оплаты за выбросы и сбросы вредных веществ сверх лимита, установка охранной и пожарной сигнализации и др.

Отметим, что представительские расходы в соот­ветствии с приказом Минфина и Минэкономики — это расходы предприятий, организаций, министерств и ве­домств на прием и обслуживание иностранных представи­телей и делегаций, представителей других предприятий, которые прибыли по приглашению для проведения пере­говоров с целью установления международных связей, установления и поддержки взаимовыгодного сотрудни­чества, а также решения вопросов, связанных с коммер­ческой деятельностью. Такие мероприятия финансируются при наличии подтверждающих их первичных документов в пределах утвержденных смет предприятия на отчетный год, исходя из установленных норм. При отсутствии доку­ментов и норм указанные расходы осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При исследовании операций по производству, реали­зации и себестоимости продукции аудитор использует действующие нормативные документы относительно по­ставок продукции производственно-технического назначе­ния, состава затрат производства (обращения), формиро­вания финансовых результатов на предприятиях и в орга­низациях Украины; указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование нормативной и фактической себестоимости продукции;

типовые методические положения о порядке планирова­ния и учета показателя чистой продукции на предприятиях и в объединениях промышленности; инструктивные мате­риалы относительно порядка исправления отчетных дан­ных в случаях выявления приписок и других нарушений, касающихся государственной собственности; указания по применению и заполнению типовых межотраслевых форм первичной документации по учету затрат на производство и реализацию продукции, законодательство Украины о собственности, предприятиях, предпринимательстве; ти­повые положения и соответствующие отраслевые ин­струкции по планированию, учету и калькулированию се­бестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности,

187

строительстве, сельском хозяйстве, транспорте, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских ра­бот и др.

Основными документами и материалами, по которым анализируется и изучается выполнение заданий, являются документы, содержащие показатели производственного цикла, отчетные материалы, которые фиксируют выполне­ние заданий (данные статистического, оперативного и бухгалтерского учета), документы инвентаризации неза­вершенного производства, протоколы производственных собраний, совещаний, позволяющие тщательно изучить хозяйственную деятельность предприятия.

Выполнение производственного задания по объему аудитор изучает, используя данные о выпуске продукции предприятия за весь отчетный период. При изучении вы­полнения производственных заданий аудитор не должен лишь констатировать невыполнение задания выпуска про­дукции, несоблюдение ассортимента изделий, неритмич­ность производства и пр. В материалах аудита должны быть отражены конкретные причины выявленных недо­статков и их влияния на другие экономические показатели работы предприятия.

По данным периодической статистической отчетности сопоставляют выполнение производственной программы выпуска продукции с заданиями и другими показателями и выявляют отклонения от задания по сумме и процентам. При этом выполнение заданий изучают не только в целом по предприятию, но и по отдельным цехам и видам про­изводства. Отдельные предприятия за общими показате­лями выполнения заданий могут скрывать неудовлетвори­тельную работу отдельных структурных подразделений и невыполнение заданий по выпуску некоторых изделий.

Изучение достоверности отчетных данных о выполне­нии заданий является одной из задач аудита.

В практике неоднократно вскрывались случаи завы­шения отчетных данных о выпуске продукции за счет не­законного и необоснованного включения в отчетность изделий, не прошедших обработки, требующих исправле­ния и переделки, а также изделий, выпущенных после окончания отчетного периода. Для того чтобы выявить причины нарушений и предупредить их появление в даль­нейшей работе, необходимо отчетные данные сравнить с бухгалтерскими записями и первичными документами. В частности, отчетные показатели сопоставляют с оборо­тами по балансовому счету "Готовая продукция" и счету

188

"Основное производство" (по дебету и кредиту), "Реализация" и других счетов бухгалтерского учета.

Необходимо изучить правильность применения цен на реализованную продукцию, своевременность выставления счетов и платежных требований-поручений за отгру­женную продукцию, поступление платежей.

Бухгалтерские записи сверяют с производственными отчетами о выпуске продукции, в которых отражается ко­личество продукции, изготовленной за месяц в ассорти­менте, последние — со сменными отчетами и приходными накладными на готовую продукцию. При проверке счета "Готовая продукция" нужно проследить, была ли оприхо­дована продукция, возвращенная покупателями из-за на­рушения стандартов и технических условий. Такая продук­ция исключается из статистического отчета о выполнении заданий, а в бухгалтерский учет вносят соответствующие коррективы. Иногда приписки к заданию вуалируют, выпи­сывая на склад бестоварные накладные на сдачу готовой продукции, несмотря на то, что эта продукция до отчетной даты фактически находилась в цеху. Для выявления таких факторов тщательно изучают наряды на выплату зарплаты производственным работникам за доработку указанных изделий после отчетной даты, а также отчеты о расходо­вании материалов на эти изделия. Приходные накладные сверяют с нарядами, цеховыми журналами и пр.

Изучение качества выпущенной продукции позволяет определить нарушения стандартов, технических условий и фактические затраты сырья и материалов. Для этого аудиторы могут привлекать соответствующих специалис­тов. Они должны освещать такие вопросы: отвечают ли выпущенные изделия стандартам и техническим условиям, соблюдается ли на предприятии техническая дисциплина, осуществляется ли внутренний контроль за качеством изготовленной продукции, нет ли случаев отклонения от технологического процесса, стандартов, которые привели к увеличению внутризаводского брака и ухудшению ка­чества продукции.

Технологическая дисциплина на предприятии изуча­ется, начиная с первых подготовительных операций по сортировке, маркировке и упаковке производственной продукции. Для того чтобы выявить случаи отгрузки поку­пателям некачественной и нестандартной продукции, тща­тельно рассматривают все претензии и рекламации, уста­навливают причины ее выпуска. Особое значение имеет проверка правильности учета производственного брака, а

189

именно: оформляется ли он соответствующими докумен­тами, правильно ли относятся затраты на себестоимость продукции или на виновных лиц.

Аудит затрат на производство устанавливает наличие смет расходов, плановых калькуляций и норм расходова­ния сырья и материалов. Для этого необходимо проверить правильность составления отчетов по себестоимости продукции, записи в бухгалтерских документах для выяв­ления необоснованных списаний разных затрат на произ­водство за счет искажения фактической себестоимости выпущенных изделий.

Исследование правильности составления сметы за­трат должно подтвердить его соответствие нормам расхо­да сырья и материалов, указанных в калькуляциях. Для этого изучают не только калькуляции себестоимости всей продукции, но и расчеты затрат на ее единицу, особенно затрат сырья и материалов, в соответствии с существую­щими нормами. Проверяют отчетные калькуляции и со­блюдение сметных затрат на производство единицы про­дукции и на весь ее объем, а также обоснованность от­четных калькуляций. Их сверяют с первичными докумен­тами и записями в учетных регистрах. При анализе выпол­нения по снижению себестоимости фактическую себе­стоимость всей продукции делят на стоимость произве­денной продукции и сравнивают с показателями текущего года и отчетными данными прошлого. В случае изменения цен на сырье, материалы, топливо, тарифы на перевозку готовой продукции, которые не были учтены при состав­лении калькуляций, себестоимость проверяют исходя из фактических показателей, пересчитанных по плановым ценам. Аудитор тщательно изучает отнесение на себе­стоимость продукции прямых затрат и распределение между отдельными видами продукции непрямых затрат. Обращается внимание на отражение в учете непроизвод­ственных затрат и убыточность отдельных видов продукции.

Снижение себестоимости продукции является поло­жительным следствием работы предприятия, когда оно достигается за счет увеличения производительности труда и снижения затрат труда на единицу продукции, экономии сырья и материалов, сокращения затрат, ликвидации про­стоев и других непроизводительных затрат, перевыполне­ния заданий в ассортименте и пр. В процессе аудита важ­но проверить соблюдение установленного порядка учета и калькулирования себестоимости продукции по отдельным изделиям.

190

Калькулирование себестоимости продукции — это сложный объект аудита, поскольку при этом необходимо определить всю совокупность затрат на производство продукции, в частности правильность распределения их между завершенными и незавершенными изделиями, а также отклонения по статьям калькуляции и элементам затрат, отраженным в нормативной и фактической кальку­ляции себестоимости продукции. Это имеет важное зна­чение в связи с тем, что предприятия иногда устанавли­вают на продукцию цены без соответствующего обосно­вания.

Аудитор должен рассчитать сумму дохода (прибыли) от завышения цен на продукцию для внесения в бюджет, проверить калькуляции себестоимости продукции, со­ставляемые фирмами для установления цен на продукцию и определения взаимоотношений с бюджетом.

Обращают внимание на отчетные калькуляции и со­блюдение сметных затрат на производство единицы про­дукции и на весь ее объем. Изучая обоснованность этих документов, сверяют их с первичными документами и записями в учетных регистрах. Это позволяет определить правильность учетных данных и полноту отражения факти­ческой себестоимости по каждому виду готовой продук­ции.

Изучается  правильность списания транспортно-заготовительных затрат, относящихся к использованным в данном месяце по предприятию, отнесения на отдельные счета и виды калькулируемой продукции. Неправильное списание этих затрат приводит к неправильному отраже­нию как себестоимости продукции, так и прибыли.

По данным актов о браке и бухгалтерского учета по счету "Брак в производстве" тщательно изучаются причи­ны брака, полнота возмещения поставщиками и виновны­ми лицами сумм, направленных на возмещение потерь от брака, а также оприходования брака, правильность оценки и отражения затрат по исправлению брака.

Важное значение имеет изучение организации учета незавершенного производства и движения деталей по всем стадиям обработки. Исследуют такие вопросы, как продуманность порядка и ведение документации опера­тивного учета затрат производства на предприятии, орга­низация внутреннего аудита, правильность организации и ведения количественного учета движения деталей в неза­вершенном производстве. Важно изучить, правильно ли отражены в учете затрат на производство суммы возврат-

191

ных отходов. Количество и оценка возвратных отходов проверяются по накладным на сдачу отходов и записям в учете.

При установлении случаев отпуска отходов на сторо­ну важно выяснить экономическую эффективность таких операций по сравнению с переработкой отходов на пред­приятии, по каким ценам производится реализация, опре­делить виновных в неправильной оценке отходов.

Величину затрат сырья и материалов на производ­ство продукции определяют по нормам затрат — чем вы­ше нормы затрат материальных ценностей, тем выше стоимость продукции. Аудитор должен убедиться в пра­вильности использованных норм затрат сырья и материа­лов. Действующие нормы затрат должны соответствовать уровню прогрессивной технологии производства продукции.

Отклонения в расходовании сырья и материалов от действующих норм могут быть вызваны такими причина­ми: несоответствием материальных ценностей стандартам или техническим условиям, нерациональным раскроем заготовок, заменой материалов, заменой полуфабрикатов собственного производства покупными и наоборот, изме­нением качества сырья и материалов, использованием отхо­дов вместо сырья, неисправностью оборудования и пр.

Закончив общее изучение затрат материальных цен­ностей на производство продукции, аудиторы приступают к проверке правильности списания использованных мате­риальных ценностей на отдельные виды калькулируемой продукции. Для этого используют первичные документы о расходовании сырья и материалов, производственные и материальные отчеты, разработочные таблицы по распре­делению использованных материальных ценностей.

Аудитор должен обратить внимание на правильность корреспонденции счетов, отражающих затраты и себе­стоимость продукции, а также их реальность.

11.7.АУДИТ ИНВЕСТИЦИЙ

При аудите инвестиций важно знать особенности со­става затрат производства и обращения предприятий с иностранными и отечественными инвестициями. При ис­числении себестоимости продукции (работ, услуг) приме­няют Закон Украины "О налогообложении прибыли пред­приятий" или другие аналогичные документы в странах СНГ.

Инвестиции — это все виды ценностей, вкладываемых непосредственно в объекты предпринимательской и про-

192

чей деятельности с целью получения прибыли (дохода) или достижения социального эффекта. Инвесторы имеют право осуществлять инвестиции в виде: иностранной ва­люты, прочих валютных ценностей, валюты, действующей на территории государства, какого-либо движимого и недвижимого имущества (земли, зданий, сооружений, обо­рудования и прочих материальных ценностей), акций, обли­гаций и других ценных бумаг, денежных требований и права требования договорных обязательств, имеющих стоимость, каких-либо прав интеллектуальной собственности, имеющих стоимость, включая авторские права, права на изобретения, торговые знаки, промышленные образцы и пр.

Особое внимание уделяется изучению финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями, в том числе с целью налогообложения. Аудитор исследует конфликтные ситуации при выполне­нии операций по инвестиционной деятельности, в част­ности в случае нарушения законодательства при финан­сировании объектов инвестиций, злоупотреблениях при использовании векселей и облигаций, сберегательных сертификатов в инвестициях и пр.

Аудит содействует рациональному использованию имущественных и прочих ценностей при создании основ­ных средств, реализации программ посредством капи­тальных вложений.

Аудитор исследует соблюдение порядка государ­ственной регистрации инвестиций. До начала осущест­вления инвестиций инвесторы подают в государственные органы информацию в 3-х экземплярах по установленной форме. На втором экземпляре информационного сообще­ния о иностранных инвестициях при регистрации простав­ляют специальный штамп и возвращают инвестору как подтверждение факта регистрации.

Отношения между субъектами инвестиционной дея­тельности регулируются договорами (контрактами) о про­изводственной кооперации, совместном предприятии и других видах совместной инвестиционной деятельности. В соответствии с законодательством финансирование инвестиционной деятельности производится за счет соб­ственных финансовых ресурсов инвестора, заемных средств от реализации облигаций, банковских кредитов, средств от продажи акций, паевых и прочих взносов граж­дан, юридических лиц и пр.

Важно исследовать, как используются средства, осо­бенно целевые банковские вклады, акции и другие ценные

193

бумаги, движимое и недвижимое имущество (здания, со­оружения, оборудование и другие материальные цен­ности), имущественные права, вытекающие из авторского права, опыт и другие интеллектуальные ценности, наличие технических, технологических, коммерческих знаний, оформленных в виде технической документации, навыков и производственного опыта, необходимых для организа­ции определенного вида производства, но не запатенто­ванных (ноу-хау), права пользования землей, водой, ре­сурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также другие имущественные права, прочие ценности.

Инвестиции на восстановление основных фондов и прирост материально-производственных запасов осу­ществляются в форме капитальных вложений. Инвестици­онной деятельностью является совокупность практических действий граждан, юридических лиц и государства по реализации инвестиций.

Определяются объекты и субъекты инвестиционной деятельности. Объектами инвестиционной деятельности могут быть какое-либо имущество, в том числе основные фонды и оборотные средства, ценные бумаги, целевые денежные вложения, научно-техническая продукция, ин­теллектуальные ценности, другие объекты собственности, а также имущественные права.

Запрещается инвестирование в объекты, создание и использование которых не соответствует требованиям санитарно-гигиенических, архитектурных и других норм, установленных законодательством, а также нарушает пра­ва и интересы граждан, юридических лиц и государства, охраняемых законом.

Инвестор самостоятельно определяет направления, виды и объемы инвестиций, привлекает для их реализа­ции на договорной основе любых участников инвестици­онной деятельности, в том числе посредством организа­ции конкурсов и торгов. Особенно обращается внимание на достоверность всех источников и показателей, которые нашли отражение в учете.

11.8. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОТДЕЛЬНЫХ ОТРАСЛЕЙ НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА

При проведении аудита финансово-хозяйственной деятельности необходимо знать особенности работы предприятий-клиентов отдельных отраслей. Они отражены в нормативных документах. Аудит изучает прежде всего

194

правильность постановки бухгалтерского учета на пред­приятиях, достоверность отчетов о выполнении заказа, контракта на выполнение продукции, статей баланса, на которых отражаются затраты, своевременность заключе­ния и исполнения договоров, экономическое состояние и рентабельность работы предприятия, своевременность расчетов, сохранность продукции.

Организация, техника и методы аудита денежных средств, расчетных операций, основных средств, сохран­ности материальных ценностей являются общими для всех отраслей народного хозяйства. Однако в организации и технологии производства и оказании услуг существуют определенные отличия, что обуславливает особенности аудита.

Для качественного выполнения аудита в различных отраслях важное значение имеет изучение нормативных актов и законоположений, отраслевых инструкций. Важно установить фактические затраты по статьям в соот­ветствии со сметой. Выясняют обстоятельства и причины отклонений от сметы. Обращается внимание на возмож­ные случаи списания на производство затрат, не относи­мых на себестоимость продукции, отклонения факти­ческой себестоимости продукции от плановой по статьям затрат и видам продукции, ассортименту, себестоимости и фонду потребления (оплаты труда).

Исследуют случаи отражения реализации и выпуска продукции из одного месяца в другой, включения в вы­полнение плана по реализации и выпуску продукции из­делий, изготовленных другими предприятиями в порядке переработки материалов, а также продукции внутрипро­изводственного характера и пр.

Отличительными объектами аудита на предприятиях различных отраслей народного хозяйства являются спе­цифические хозяйственные операции, показатели дея­тельности.

Задачами аудита в хлебопекарной промышленности могут быть следующие: всестороннее изучение состояния экономики предприятий, снижение себестоимости, выяв­ление резервов производства, профилактические меро­приятия по предупреждению злоупотреблений и наруше­ний, проверка законности совершенных хозяйственных операций и правильности организации бухгалтерского учета. Изучается уровень внутреннего контроля эффек­тивности использования основных фондов и оборотных средств. Проверяют достоверность составления заданий

195

(заказов) и их выполнение. При этом кроме инвентариза­ции, проверки документов и бухгалтерских записей, ана­лиза необходимо использовать обследования с целью изучения санитарного состояния производственных цехов, порядка организации и ведения технологического процесса, оснащенности сырьем, материалами, условий их хранения.

Аудит начинают с инвентаризации денежных и мате­риальных ценностей. Инвентаризация производственных цехов позволяет установить сохранность всех ценностей, размеры незавершенного производства по сравнению с нормами, вскрыть неучтенный брак продукции и полуфаб­рикатов, случаи недостач или излишков материалов, определить фактические отходы муки, теста, крошки. Фактическое наличие остатков ценностей лучше начинать с проверки материалов, не прошедших обработки. Инвен­таризацию незавершенного производства производят одновременно с проверкой фактического наличия ценно­стей в экспедиции и на складах. Важный способ инвента­ризации незавершенного производства состоит в осу­ществлении пересчета в соответствии с действующей рецептурой на количество исходных материалов.

Тщательно изучают текущие расходы материалов (соли, сахара) в тесто в виде растворов. Одной из задач аудита является изучение правильности выведения результатов инвентаризации, поскольку на хлебопекарных предприя­тиях возможно незаконное перекрытие недостач, вскры­тых в бригадах одной смены, излишками других бригад.

Аудит операций поступления материальных ценностей начинают с общей оценки выполнения задания матери­ально-технического снабжения по поставщикам и видам материалов. Исследуют сроки поступления материалов, динамику простоев. Результаты оформляют таблицей. Особенно обращают внимание на качественную сторону всех показателей хлебопекарной промышленности.

В отраслях легкой промышленности аудитор изучает возможные случаи брака продукции, причины и выявление виновных лиц. Стоимость брака определяют по месяцам, проверяя законность и полноту возмещения потерь от брака, а также вносят соответствующие изменения по снижению таких потерь. Источник информации о стоимос­ти брака содержится в форме "Себестоимость продук­ции", годовом отчете, а также в оперативной отчетности о браке.

Изучают техническую документацию на производстве, по которой определяют вид, сорт, количество сырья,

196

основных и вспомогательных материалов, необходимых для изготовления того или иного изделия, нормы затрат труда и расходования материалов. Уделяют внимание достоверности статей баланса и отчетности.

Аудит транспортных предприятий изучает достовер­ность перевозок, сохранность ценностей и экономию ма­териальных, трудовых и энергетических ресурсов. После проведения инвентаризации денежных средств, расчетных операций, основных средств, горючих и смазочных мате­риалов, запасных частей и прочих ценностей по бухгал­терским документам проверяют: выполнение основных показателей работы транспорта (объем перевозок, факти­ческая себестоимость по элементам затрат, коэффициен­ты использования автомобильного парка, наличие про­стоев, неполногрузных ездок, ездок без груза, правиль­ность заполнения и оформления путевых листов и товар­но-транспортных накладных);  порядок обслуживания предприятий в соответствии с заключенными договорами, причины и обстоятельства аварий и повреждений тран­спорта, правильность хранения и учет автотранспорта, наличие паспортов на транспортные средства; правиль­ность начисления амортизационных отчислений на тран­спортные и прочие средства; правильность и обоснован­ность списания автомобилей (оприходуются еще каче­ственные запасные части, детали и узлы); контроль горю­че-смазочных материалов, соблюдение норм их расходо­вания; состояние учета автомобильных покрышек, нахо­дящихся в эксплуатации, своевременность передачи их в ремонт; правильность выдачи премий за экономию горю­чего, сохранность машин.

Основные хозяйственно-финансовые показатели ра­боты автотранспорта изучают по первичным документам, отчетам материально ответственных лиц, записям в реги­страх бухгалтерского учета. Аудитор должен установить правильность оформления поступления и расходования топлива, смазочных материалов, соответствие расходова­ния материалов утвержденным нормам и отражение их в учете. В работе важно иметь все нормативные и законо­дательные акты.

Аудиторы при исследовании вопросов отчислений на дорожные работы должны руководствоваться нормативно-законодательными актами. Источниками информации при аудите отчислений на дорожные работы также являются:

журналы-ордера, главная книга, аналитический учет, ба­ланс, квартальные и годовые отчеты, кассовая книга, от-

197

четы материально ответственных лиц, статистические формы, первичные документы и др. Особое внимание обращается на достоверность данных по статистическим формам, которые должны соответствовать учетным пока­зателям, в частности: объем производства продукции, выполненных работ (услуг), сбор от продажи горюче-смазочных материалов, отчисления от прибыли, расчеты по доходам и др. Исследуются все показатели отчета "Отчет о финансово-имущественном состоянии предприя­тия". Правильность взимания сбора от продажи горюче-смазочных материалов и перечисление его на соответ­ствующие счета является таким же важным при аудите, как и сбор за проезд по автомобильным дорогам тран­спортных средств, грузовые или габаритные параметры которых превышают нормативные.

Аудиторы исследуют вопросы правильности начисле­ния пени и все бухгалтерские проводки, на которые она отнесена, так как уплата должна производиться за счет прибыли, которая остается в распоряжении предприятия.

Аудитор обращает внимание на операции по оприхо­дованию и учету топлива и смазочных материалов; орга­низацию, хранение, расходование и учет их; операции с запасными частями по приходным и расходным докумен­там. Контролируют калькулирование себестоимости пере­возок; затрат на техническое обслуживание и ремонт ав­томобилей и пр.

Расходы и поступления, связанные с перевозкой грузов и пассажиров, учитывают по видам перевозок на счетах учета эксплуатационных расходов. Затраты на техническое обслу­живание и текущий ремонт автомобилей учитывают в соста­ве затрат на вспомогательное производство. Эти показате­ли содержатся в журнале-ордере и ведомости к нему.

Изучая операции по грузовым перевозкам, важно вы­явить соответствие записей о количестве перевозок гру­зов в путевых листах и данных товарно-транспортных до­кументов. Пробег автомобилей определяют по спидомет­рам. которые должны быть исправными. Следует выяс­нить, нет ли приписок километров и массы перевезенных грузов. При этом используют показатели соответствую­щих форм, сверяя их с данными бухгалтерского учета.

Объектами аудита в торговле и общественном пита­нии являются движение товаров и тары и связанные с этим хозяйственные операции. Устанавливают достовер­ность отчетов о выполнении товарооборота, расчетов, финансовых показателей, затрат и пр.

198

Важно также обратить внимание на правильность ве­дения товарно-кассовой книги и достоверность проведе­ния переоценок.

Аудит коммерческих банков, акционерных обществ, арендных, малых, кооперативных и совместных предприятий, операций, связанных с приватизацией, предприятий внешнеэкономической деятельности, страховых организа­ций, биржевой и брокерской деятельности, инвестицион­ных фондов, интеллектуальной собственности имеет не­которые особенности.

Приступая к аудиту коммерческих банков, изучают вопросы достоверности остатков и правильности отраже­ния бухгалтерских операций на соответствующих счетах, качества активов, точности определения величины акти­вов банка и капитала, возможные безнадежные долги. каким образом внутренний контроль обеспечивает без­опасность активов. Аудиторы обращают внимание на лик­видность банка, прибыльность банковской деятельности.

Изучая акционерное общество, следует руководство­ваться Положением о выпуске и обращении ценных бумаг, Положением об акционерных обществах и Законом о предприятиях и предпринимательской деятельности. О финан­совом состоянии акционерного общества судят по разме­ру уставного фонда, поэтому исследуется фактическое наличие акционерного капитала.

В арендных предприятиях исследуются обоснован­ность и правильность заключения договоров аренды с учетом существования разнообразных форм аренды. Осо­бое внимание обращается на правильность определения арендной платы. На малых предприятиях выясняют, не нарушены ли установленные законодательством критерии для определения предприятий в качестве малых, профиль, порядок организации малого предприятия, анализ финан­совой устойчивости, достоверность отражения всех хо­зяйственных операций.

При приватизации проверяются правильность опре­деления остаточной стоимости основных фондов, обосно­ванность оценки для продажи полностью амортизирован­ных основных фондов, контролируются оценки запасов и затрат, достоверность проведенной приватизации. Для этого изучаются сводные акты оценки стоимости объекта и прилагаемых к ним документов (акты инвентаризации и оценки стоимости основных и оборотных средств, финан­совых активов и пассивов, оборудования к установке, незавершенных капитальных вложений и т. д.). Кроме

199

того, аудиторы должны знать Порядок проведения индек­сации балансовой стоимости основных фондов предприя­тия.

При аудите страховых организаций, биржевой и бро­керской деятельности обращается внимание на отражение средств страхового фонда на счетах бухгалтерского учета с точки зрения их достоверности. Исследуются вопросы поступления страховых платежей, добровольного страхо­вания, остатки недоимок, учет объектов по обязательному страхованию, выплата страхового возмещения и страхо­вых сумм. По первичным документам анализируется каж­дый вид страхования. Источниками информации по вы­плате страхового возмещения, страховых и других сумм должны быть такие документы: страховые акты, страховые свидетельства и расчеты на выплату по страхованию иму­щества, лицевые счета страхователей и др.

Аудит биржевой и брокерской деятельности прово­дится в соответствии с законодательными актами и Поло­жением о бухгалтерском учете. Объектами аудита являют­ся сумма уставного фонда и собственных акций, немате­риальные активы, полнота отражения прибыли от бирже­вой и брокерской деятельности, их законность.

Практические задания и ситуации

При выполнении предлагаемых к главе 11 практических зада­ний и разборе ситуаций необходимо установить нарушения, выяв­ленные аудитором и их последствия; назвать нарушенные норма­тивные документы; коррективы, которые аудитор может предло­жить внести в первичные документы или отчетность.

1. 26 марта 199 _ г. кассир киевской фирмы "Росток" Сидоренко И. К. представила аудитору Савчук А. А. в присутствии главного бухгалтера Зинченко И, И, наличные деньги купюрами:

500 тыс,  —   5,       50 тыс. —   426,

200 тыс. —  16,       20 тыс. —   273,

100 тыс. —  12,       10 тыс. —   301,

Кроме наличных денег кассир представила почтовые марки на 80 000 крб. Документы по кассовым операциям к моменту аудита:

- приходный кассовый ордер № 320 (выручка от оптового скла­да 2) на 520 тыс. крб.;

- приходный кассовый ордер № 321 (взимание задолженности с Корогод А. А. по подотчетным суммам) на 420 тыс. крб.;

- приходный кассовый ордер № 322 (взимание недостачи с зав. складом Голуб Т. Т.) на 550 тыс. крб.;

- приходный кассовый ордер № 323 (по чеку № 0432457 на выплату зарплаты) на 830 тыс. крб;

200

- расходный кассовый ордер № 186 (в подотчет экспедитору Петрову И. И. на хозяйственные нужды) на 400 тыс. крб.-

- расходный кассовый ордер № 187 (по расчетной'ведомости на выдачу заработной платы рабочим и служащим) на 500 тыс. крб.;

- остаток в кассе на начало дня (по данным бухгалтерии и от­чету кассира) составлял 680 тыс. крб,

Кассиром также представлены расписки на выдачу из кассы денег: инженеру Сорокину А. А, - 150 тыс. крб. по расписке от 9 апреля 199_г. и экономисту Потапову А. А. от 12 апреля 199_г — 120 тыс. крб. Распорядительные подписи директора фирмы и главного бухгалтера на выдачу денег на расписках отсут­ствуют, на кассовых документах их также нет.

2 При аудите кассовых документов аудитор установил:

- 18 апреля 199 _ г. получены по чеку № 042435 для выплаты заработной платы рабочим и служащим — 6265,20 тыс. крб.;

- 4 мая 199 _ г. получены по чеку № 042436 для этой же це­ли — 5300 тыс. крб.

Списаны на основании расчетных ведомостей на выплату зар­платы по отчетам кассира:

за 18 апреля — 1265,20 тыс. крб.;

за 19 апреля — 1000 тыс. крб.;

за 20 апреля — 2000 тыс. крб.;

за 21 апреля — 1000 тыс. крб.

Сдана в банк 29 апреля неиспользованная сумма, полученная для выплаты зарплаты — 150 тыс. крб.

В мае списаны по ведомости на выплату зарплаты:

4 мая — 1300 тыс. крб.;

5 мая — 2000 тыс. крб,;

6 мая — 1000 тыс, крб.

3. В кассе одной фирмы у кассира Савчук А. А. числился остаток по отчету на 29 августа на сумму 2220 тыс. крб. При пересчете фактически наличных денег на эту дату было 1170 тыс. крб. По документам аудитор Парамонов Н. Н. устано­вил: в соответствии с ведомостью на выплату заработной платы за II половину июня по расходному кассовому ордеру № 300 (без даты) главным бухгалтером Кравченко П. П. неправильно списаны за счет нереальной кредиторской задолженности 250 тыс, крб.

По ордеру № 316 за июль списаны по счету 25 фактически выданные 500 тыс. крб. Шатилову А. А., который не работал и денег не получал. Кассир объяснила, что подпись на ордере подделала она, а деньги выданы главному бухгалтеру Кравчен­ко П. П.

По ордеру № 77 от 30 июля оприходовано 990 тыс. крб. выруч­ки от клиентов за проживание в отеле фирмы. Фактически прило­жены документы на 90 тыс. крб.

4. По расходному кассовому ордеру № 200 от 24 марта 199_ г. выплачено гражданину Сидоренко А. А. 500 тыс. крб. за ремонтные работы на складе фирмы. В представленном счете указаны: номер паспорта Сидоренко А. А.; дата, характер выполненной работы.

201

сумма 500 тыс. крб. и подпись предъявителя счета. Других данных в счете нет. Распоряжение о выплате денег подписано директором фирмы Козловым А. А.

5. По расходному кассовому ордеру № 263 от 5 апреля 199 _ г. выдана помощь бухгалтеру Скляренко А. А, на сумму 5000 тыс. крб. за счет средств специальных фондов. По учетным данным остаток денежных средств специальных фондов на 1 апреля составил 200 тыс. крб. Распоряжение на выдачу денег подписано директо­ром фирмы Москаленко К. И.

6. По журналу-ордеру № 1 в соответствии с отчетом кассира Сидоренко Н, Н, за сентябрь по дебету счета "Касса" и кредиту счета "Расчетный счет в банке" записано и подсчитано на общую сумму 3600 тыс. крб. По журналу-ордеру и выписке из расчетного счета аудитор Ткачук В. В. установил:

По кредиту счета "Расчетный счет в банке" в дебет счета "Касса":

Подсчитано и сделана проводка фактически — 3600 тыс. крб.

                          — 3610 тыс. крб.

По кредиту счета "Расчетный счет в банке" в дебет счета "За­траты производства":

Подсчитано и сделана проводка фактически — 1600 тыс. крб.

                                                                            — 1500 тыс. крб.

Таким образом был подсчитан оборот в книге аналитического учета затрат производства. Подсчет осуществлял и составлял бух­галтерские проводки главный бухгалтер Маленин Н. С,

Аудитор установил, что 17 сентября кассир Сидоренко Н. И. получила по чеку из банка 800 тыс. крб. Однако по кассе их не оприходовала, С учетом этой суммы недостача у кассира соста­вила на 11 октября значительную сумму, которую аудитор не указал. Кассир объяснила, что соответствующую сумму она передала главному бухгалтеру. Главный бухгалтер указал, что допустил ошибку при подсчете итога, а в получении денег отка­зался.

7. В чековой книжке были заполнены, подписаны и заверены печатью чеки: № 130812 от 5 апреля на выдачу предъявителю 1000 тыс. крб. для хозяйственных нужд; № 130813 от 15 июня на выдачу кассиру Скляренко Т. В. 1280 тыс. крб. для выплаты пре­мий. Никаких пометок на чеках не было

К выписке из расчетного счета за 4 апреля не был приложен документ на списание с расчетного счета 1250 тыс. крб. В журна­ле-ордере по счету "Расчетный счет" эта сумма записана бухгалтером Копил А. И. в дебет счета "Затраты производства". По запросу аудитора учреждением банка выдана копия поручения № 1-200 железнодорожной станции о взимании штрафа за нарушение пра­вил использования контейнеров.

На дату проведения аудита банком подтвержден остаток денег на расчетном счете на сумму 580 тыс. крб. В балансе на 1 октября по статье "Расчетный счет" указана сумма 570 тыс. крб. С 31 сен­тября по 3 октября операций по расчетному счету не было.

202

В главной книге и журнале-ордере по счету "Расчетный счет" за сентябрь отражены следующие суммы:

Остаток на 1 сентября   — 140 тыс. крб.

Обороты: по дебету     —180 тыс. крб.

по кредиту              — 270 тыс. крб.

Остаток на 1 октября     — 50 тыс. крб. Журнал-ордер подписан бухгалтером Крук Г. И,

8. В кондитерском цехе секции базы продовольственных това­ров была произведена инвентаризация материальных ценностей по состоянию на 12 ноября 199 _ г, Инвентаризация закончена 17 ноября. Сравнительная ведомость составлена 3 декабря бухгал­тером Сидоренко Н. Н.

9. Данные об инвентаризации, произведенной в секции водоч­ных изделий, по состоянию на 20 февраля 199 _ г., обрабатыва­лись на машиносчетной станции, В табуляграмме сравнительной ведомости в колонке "Фактическое количество" (позиция 42) руч­кой исправлено число 742 на 760, Исправление не обосновано. По шифру, указанному в табуляграмме, аудитор установил наименова­ние товара — водка "Киевская", цена с посудой — 220 тыс. крб. В инвентаризационной описи, подписанной материально ответ­ственными лицами, указано число 742, а количество по учетным данным — 760.

10. С помощью инвентаризации материальных ценностей на складах № 2 и № 3 Киевского совместного предприятия устано­влен факт порчи материалов при хранении на общую сумму 5600 тыс, крб., в том числе у заведующего складом № 2 Сидорен­ко В. В.— на 3800 тыс. крб., заведующего складом №3 Струк В. С. - на 1200 тыс. крб. Материально ответственные лица отказались возместить стоимость нанесенного ущерба от порчи материалов потому, что не были созданы необходимые условия для обеспечения сохранности материальных ценностей. Главный бухгалтер Скляр И. И. списал сумму порчи материалов за счет совместного предприятия. Ущерб в учете отражен на счете мате­риальных затрат.

11. Во время аудита установлено, что изменились материально ответственные лица на складе готовой продукции. По собственно­му желанию уволен заведующий складом Сидоренко И. И. и наз­начен Крук Н. Н. . Акт при приемке-передаче ценностей составлен по состоянию на 20 февраля этого года по данным бухгалтерского учета, а не произведенной передаче. Причина — завезли большое количество готовой продукции и перевешивать ее руководство совместного предприятия считает нецелесообразным. Не заключен договор о материальной ответственности с Крук Н. Н. , так как он отказался его подписать, требуя создать все условия для сохран­ности ценностей.

Во время инвентаризации готовой продукции, произведенной по состоянию на 1 января 1995 г., выявлена недостача у заведую­щего складом Крук Н, Н. (750 тыс. крб.). В пояснительной записке по этому поводу он указал, что недостача готовой продукции могла быть у бывшего зав. складом Сидоренко И. И. , передачи склада не было. Но бухгалтерия этого не установила.

203

12. За короткий срок излишки материальных ценностей соста­вили 5000 тыс. крб. Одной из причин их образования было то, что отпуск металлоизделий для цехов производился преимущественно по теоретической массе.

13. При аудите документов инвентаризаций за последние годы установлено, что регулирование разницы произведено без оформления протокола решения соответствующей комиссии. Главный бухгалтер по указанию директора предприятия списал с подотчета зав. складом Сидоренко П. П. выявленную недо­стачу разных ценностей на сумму 6800 тыс. крб., таких как стеклобой, который образовался при транспортировании его от поставщика. Списание произведено на основе пояснительной записки Сидоренко П. П. и отражено корреспонденцией счетов бухгалтерского учета: дебет счета "Общехозяйственные расхо­ды", кредит счета "Материалы".

На предприятии на начало аудита было залежалых и ненужных материалов на сумму 100 млн крб.

14. При проверке товарных операций аудитор установил, что главный бухгалтер предприятия Скляренко Г. В. за счет выявлен­ных излишков у отдельных материально ответственных лиц созда­вал резервы для списания недостач с других работников на счете "Разные дебиторы и кредиторы", открыл для этой цели отдельный счет "Учет пересортицы",

За период с 1 марта по 1 июня операции по этому счету харак­теризуются показателями, представленными в табл. 33.

15. В балансе предприятия по состоянию на 01.04.95 г. остаток по статье "Расчеты по оплате труда" составляет 65 млн крб.,

Таблица 33

204

в главной книге по счету "Расчеты по оплате труда" — 67 млн. крб., в книге учета депонированной заработной платы — 71 млн. крб., а в расчетной ведомости за апрель — 46 млн. крб.

16. Во время проверки первичных документов установлено, что при оплате труда штамповщика IV разряда Коваленко В. А. приме­нялась расценка для штамповщика V разряда 60 тыс. крб. за 100 шт. изделий вместо 55 тыс. крб.

17. По данным табелей учета рабочего времени установлено, что каждый месяц без технологической необходимости выполняются рабо­ты в выходные дни и внеурочное время с соответствующей оплатой.

18. Главный инженер предприятия Романов Н. К. получил в виде премии 1 500 000 крб., которые были израсходованы на прием деле­гации. Выплаченная премия в приказах по предприятию не отмечена.

19. Экономисту планового отдела Слободяник П. П. по приказу и заявлению о предоставлении отпуска предоставлен ежегодный отпуск сроком на 30 календарных дней с 1 марта по 30 марта. Она получила отпускные в полном размере— 620 тыс. крб В связи с производственной необходимостью Слободяник П, П. была отозва­на из отпуска 15 марта и ее работа оплачена в соответствии с табелем рабочего времени в текущем месяце. В бухгалтерском учете были отражены только указанные данные, дополнительные расчеты не произведены.

20. Кладовщику Матвейчук А. Г. выплачена денежная компенса­ция за неиспользованный отпуск.

21. По ведомости на выплату заработной платы выплачена об­щая сумма депонированной заработной платы 8500 тыс. крб. за июнь месяц, а в книге учета депонированной зарплаты за этот период указана сумма 1 200 тыс. крб.

22. Данные первичных документов по заработной плате за март отражены в учетных регистрах за апрель на сумму 92 007 тыс. крб.

23. Установленная недостача у кладовщика Марченко Н. Т., подлежащая удержанию с виновного материально ответственного лица, списана бухгалтером за счет просроченной депонированной заработной платы других работников предприятия на сумму 2 320 000 крб.

24. По расходному кассовому ордеру выплачены 1 300 000 крб. за выполнение разовых работ. Документ о заключении трудового соглашения бухгалтерией не представлен.

25. При сопоставлении записей по удержанию подоходного на­лога выявлена общая сумма удержаний за сентябрь в расчетной ведомости на заработную плату 1 670 000 крб,, а в главной книге по счету "Расчеты с бюджетом" указано, что за этот период удер­жан прибыльный налог на сумму 1 320 000 крб.

26. Для начисления больничных листков работников с почасо­вой оплатой средняя заработная плата определялась, исходя из данных о заработной плате за три последних месяца без учета премий, выплаченных за счет фонда потребления.

205

27. Грузчику Иваненко В. Г., уволенному с работы за нарушение трудовой дисциплины, бухгалтерией начислено выходное пособие 520 тыс. крб.

28. По итоговым данным нарядов на заработную плату за август начислена зарплата за выпуск 200 единиц продукции. Незавер­шенное производство в соответствии с технологическим процес­сом отсутствует. На склад оприходовано 195 единиц готовой продук­ции. Оплата за изготовление 1 единицы продукции —1100 тыс. крб.

29. Деятельность предприятия "Старт" характеризуется сле­дующими данными по отгрузке и реализации продукции за 199 _ г.:

1 полугодие 1995 г.

Отгружена готовая продукция

на сумму                            5 523 410 тыс. крб.

Оплачена реализованная продукция

на сумму                           5 293 000 тыс. крб,

2 полугодие 1995 г.

Отгружена готовая продукция

на сумму                         4 821 500 тыс. крб,

Оплачена реализованная продукция

на сумму                         4 873 010 тыс. крб.

Остатков отгруженной готовой продукции на 1 января 1995 г. не было. В отчете о финансовых результатах деятельности предприя­тия за год объем реализации составляет 10 114 500 тыс. крб. По­литика бухгалтерского учета в течение года не изменялась.

30. На предприятии "Виктория" изготавливают оконное стекло. Для выполнения ремонтных работ в административном корпусе предприятия мастеру бригады капитального ремонта указанного предприятия Иваненко В. К. в подотчет бухгалтерией выписаны 35 м2 оконного стекла. В первичной документации (накладной) указа­ны только следующие цифровые данные:

количество    — 35 м ;

цена за 1 м²   — 200 тыс. крб.;

общая сумма — 7000 тыс. крб.

31. Выписанное в подотчет мастеру бригады капитального ремонта Иваненко В. К. оконное стекло собственного производства после сдачи акта выполненных работ по ремонту окон в административном корпусе отнесено на затраты следующими бухгалтерскими проводками:

1) Дебет счета "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит счета "Готовая продукция".

2) Дебет счета "Общехозяйственные расходы" Кредит счета "Расчеты с подотчетными лицами".

32. Коммерческое предприятие "Компьютер" занимается изго­товлением и реализацией вычислительной техники. В декабре 1994 г. были отгружены 10 компьютеров, оплата которых произве­дена по выписке банка с расчетного счета 31 декабря 1994 г. Дан­ная выписка поступила с опозданием 5 января 1995 г. В связи с этим бухгалтером Семеновой Т. А. реализация указанных 10 ком­пьютеров отражена в январе 1995 г.

206

33. На коммерческом предприятии "Скиф" оптовые цены на реализацию готовой продукции (товаров народного потребления) изменялись (увеличивались) в течение 199_г. пять раз. В сен­тябре 199_г. принято постановление Кабинета Министров Украи­ны о повышении цен в 1,5 раза. Аудитору ни в одном случае не были представлены больше никакие документы, дающие разрешение на повышение цен, а также расчеты обоснования их увеличения *.

34. Предприятие "Секунда" занимается изготовлением часов. Оптовая продажная цена часов составляет 250 тыс. крб. Аудитор по бухгалтерской документации установил, что в июле 199 _ г. работникам предприятия за наличные деньги были реализованы 10 часов на общую сумму 2500 тыс. крб., на которую был правиль­но начислен налог на добавленную стоимость.

35. За I полугодие 199_г. коммерческое предприятие "Про­гресс" реализовало 500 шт. готовых изделий, за которые поступи­ла выручка на расчетный счет в сумме 460 800 тыс. крб., включая налог на добавленную стоимость (20 %). Производственные затра­ты составляют 220 000 тыс. крб., внепроизводственные затраты на реализованную продукцию—31 000 тыс. крб.

Кроме того, от внереализационной деятельности было получено 48 000 тыс. крб. прибыли. Однако 30 июня 199 _ г, покупателями были возвращены 2 единицы продукции, которая оказалась нека­чественной. Указать, какой общий результат (прибыль или убытки) и в какой сумме должен удовлетворить аудитора на счете "Прибыли и убытки"; какие бухгалтерские проводки и расчеты должен произвести бухгалтер по перечисленным фактам.

36. На основе данных ведомости № 16 аудитором установлено, что коммерческое предприятие "Прогресс" в течение года сделало 32 поставки готовой продукции фирме "Омета", 28 из которых были оплачены на сумму 593 091 тыс. крб. В декабре бухгалтер предприятия Алексеенко Д. Г. отметила оплату четырех неоплачен­ных поставок на сумму 85 701 тыс. крб. за счет просроченной креди­торской задолженности фирмы "Сервис", отразив это проводкой:

Дебет счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета "Реализация".

37. В договоре на поставку продукции предприятию "Омета" обусловлено, что доставка готовой продукции будет осуществлять­ся ее производителем (предприятием "Прогресс") за счет покупа­теля. Понесенные транспортные затраты на сумму 6250 тыс. крб. отражались бухгалтером предприятия "Прогресс" следующими бухгалтерскими проводками;

1) Дебет счета "Внепроизводственные расходы"

Кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками''.

2) Дебет счета "Реализация"

Кредит счета "Внепроизводственные расходы".

207