Глава 12

Глава

12 АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

12.1. СУЩНОСТЬ И ЗАДАЧИ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

Одним из наиболее сложных видов аудиторских проверок является экспертиза финансовых результатов и реального финансового состояния объектов предпри­нимательской деятельности. При этом необходимо учи­тывать и высокую вероятность аудиторского риска, поскольку от полноты выполненной работы, объектив­ности заключения зависят правильность и полнота не менее важного направления аудиторской деятель­ности — определения финансовой стратегии предпри­нимательства.

Выполнение указанных работ требует глубоких зна­ний и значительных усилий интеллектуального труда. Сле­довательно, выполнять этот комплекс работ может лишь высококвалифицированный аудитор.

Основной целью аудита финансового состояния и финансовых результатов является сбор, обработка ин­формации для определения результатов финансовой дея­тельности с отдельным подсчетом положительного или отрицательного влияния всех факторов. Порядок аудита финансовых результатов в полной мере международными нормативами аудита (МНА) не регламентируется. Однако отдельные его вопросы освещены в МНА/СР № 2 "Анализ финансовой отчетности", МНА/СР № 4 "Обязательства по сбору финансовой информации".

При осуществлении аудиторской проверки финан­совых результатов необходимо исходить прежде всего из того, что деятельность любого объекта предприни­мательства включает две взаимосвязанные стороны — хозяйственную и финансовую. Первая определяет во­влеченные в производственную деятельность произ­водственные активы (основной капитал), вторая — вы­бор и величину использованных финансовых пассивов (ресурсов). От их органического взаимодействия в хо­зяйственном процессе и зависит финансовый резуль­тат. Причем определение и органичное соединение

208

капитала и ресурсов — процесс динамичный. В связи с этим при росте, например, актива всегда необходимо убедиться в соответствующем увеличении пассива.

Следовательно, приступая к аудиту финансовых ре­зультатов по просьбе клиента, аудитор прежде всего дол­жен выяснить, какую цель ставил перед собой производи­тель — получить максимум прибыли, завоевать рынок, удержаться на рынке и пр. Лишь после этого можно осу­ществить обоснованный анализ и подготовить достовер­ные выводы, т.е. необходимо продвигаться от цели к средствам ее достижения.

Основными источниками информации такого анализа являются следующие:

— баланс;

— отчет о финансовых результатах и их использовании,

— декларация о доходе предприятия;

— бухгалтерские регистры по учету производствен­ных затрат, реализации, финансовых результатов (жур­налы-ордера № 10, 10/1, 11, ведомости № 12, 15 и др. — при журнально-ордерной форме учета, регистры анало­гичного предназначения при использовании предприятием других форм бухгалтерского учета).

Аудитор прежде всего должен принципиально оце­нить состояние бухгалтерского учета на предприятии, поскольку от степени доверия к учетной информации за­висят как объем выполняемой работы, так и качество аудиторского заключения и, главное, степень аудиторско­го риска. Не углубляясь в подробности методики, так как

Таблица 34

Анализ выполнения плана балансовой прибыли, тыс. крб.

209

это не является объектом нашего исследования, все же необходимо отметить, что аудитор должен в первую оче­редь ознакомиться с порядком учета производственных затрат, формирования себестоимости продукции (в том числе используемые предприятием методы распределе­ния комплексных затрат), реализации продукции и финан­совых результатов.

После этого осуществляют общую оценку финансовых результатов: выполнение плана прибыли не только по сумме, но и по отдельным составляющим — от основного вида деятельности, другой деятельности, внереализаци­онной прибыли и убытков (табл. 34).

Как видно из табл. 34, на выполнение плана балансо­вой прибыли оказало влияние только изменение суммы прибыли от основной деятельности, поскольку прибыли и убытки по двум другим группам одинаковы.

12.2. МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРЕДПРИЯТИЯ

Важным этапом аудита является определение влия­ния отдельных факторов на величину финансовых резуль­татов. Известно, что на финансовый результат оказывает влияние изменение таких показателей:

— объема реализации продукции;

— величины производственной себестоимости реали­зованной продукции;

— цен на товарную продукцию;

— структуры и ассортимента реализованной продукции. Методика подсчетов несложная и детально описана в специальной литературе. В частности, влияние изменения первого фактора лучше всего определять умножением плановой суммы прибыли на процент отклонения объема реализации в оценке по полной плановой себестоимости. Влияние изменения величины себестоимости определяют сопоставлением фактической и плановой себестоимости, пересчитанной на фактический выпуск продукции. Анало­гично анализируют влияние изменения величины коммер­ческих затрат на финансовые результаты предпринима­тельства.

Путем несложных подсчетов (сопоставлением фактического объема реализации без акцизного сбора в ценах плана и ценах, фактически сложившихся на рын­ке) определяют влияние ценового фактора. Несколько сложнее подсчет изменения структуры и ассортимента 210

реализованной продукции. В учебной литературе пред­лагается рассчитывать его двумя способами: сальдо­вым методом, т.е. вычитанием из общей суммы откло­нения прибыли от реализации товарной продукции сумм отклонений по всем другим факторам, или сопо­ставлением плановой прибыли, скорректированной на фактически реализованную продукцию, с плановой прибылью, скорректированной на процент выполнения плана по объему реализации.

Вместе с тем при подготовке аудиторского заключе­ния на основании полученного с помощью экономического анализа результата важно учитывать, что влияние каждого фактора имеет, как правило, определенные ограничения по объему. В частности, для расчета уровня прибыли в зависимости от объема реализации и себестоимости продукции, работ и услуг (особенно при анализе вариан­тов соотношения этих факторов) целесообразно постро­ить график (рис. 9).

В графике использованы данные о реализации продукции в натуральном выражении, а стоимостные показатели применяются для оценки составных частей себестоимости (постоянных и переменных затрат),

Рис. 9. Объем реализации в натуральном выражении

211

маржинального дохода, прибыли и выручки от реализа­ции.

Анализ информации, отраженной графически пока­зывает, что, во-первых, максимальная прибыль в 2 раза больше, чем постоянные затраты, и, во-вторых, зона убытков занимает только третью часть максимального объема реализации.

Полученную таким образом информацию аудитор должен использовать при подготовке аудиторского заклю­чения. Однако построение такого графика и последующий его анализ требуют значительных усилий и времени по­этому составлять его целесообразно лишь по отдельным наиболее значимым для предприятия изделиям или услугам.

Нестабильность экономической ситуации при форми­ровании рыночных отношений в экономике Украины при­водит к такому положению, когда перспективы пред­принимательской деятельности прогнозировать тяжело В таких условиях на многих предприятиях (в том числе государственных) плановые задания определяются фор­мально и, как правило, далеки от реальности Лишь от­дельные частные бизнесовые структуры позволяют себе такую роскошь, как составление бизнес-плана; большин­ство из них вообще не планирует основных технико-экономических показателей. В конечном итоге это озна­чает утрату части информации для анализа финансовых результатов, причем такой, без которой изложенная здесь методика экономического анализа в аудите не может быть использована из-за отсутствия базы для сравнения.

Однако это не освобождает аудитора от сбора дока­зательств и подготовки аудиторского заключения. В таких случаях необходимо осуществить следующие мероприятия.

1. Произвести общую оценку результативности фи­нансово-хозяйственной деятельности, сопоставив записи и суммы по дебету и кредиту счета "Реализация".

2. Для анализа влияния уровня себестоимости про­дукции, работ и услуг на прибыльность предприятия определить три показателя: общие, условно-постоян­ные и коммерческие затраты в расчете на 1 крб. реали­зованной продукции за отчетный и предшествующий ему период.

3. Определить наиболее прибыльные виды продук­ции, работ и услуг.

212

4. Подсчитать внереализационный результат, сравнив внереализационную прибыль и убытки.

Общая оценка финансового результата деятель­ности предприятия за конкретный отчетный период не требует особенных интеллектуальных усилий, посколь­ку сравнивая дебет и кредит счета "Реализация", можно констатировать лишь сам факт получения прибыли или убытков. Вместе с тем, для уточненного заключения о результатах финансово-хозяйственной деятельности целесообразно воспользоваться методикой западных экономистов. Она, в частности, предусматривает при определении результата хозяйственной деятельности учет также изменения запасов товарно-материальных ценностей (в том числе готовой продукции на складах) на начало и конец отчетного периода и работ, выпол­ненных предприятием для собственных нужд.

При анализе влияния величины себестоимости про­дукции, работ и услуг предварительную информацию можно сгруппировать (табл. 35).

По данным табл. 35 определим влияние на финансо­вые результаты деятельности предприятия изменения таких показателей в расчете на 1 крб. реализованной продукции, тыс. крб.:

- общих затрат                             + 0,05 х 810 000 000 = 40 500

- условно-постоянных затрат    - 0,06 х 810 000 000 = 48 600

- коммерческих затрат               + 0,07 х 810 000 000 = + 56 700.

Следовательно, из-за роста общих затрат на произ­водство и реализацию продукции предприятие не получи-

Таблица 35

Анализ влияния изменения величины затрат на результативность финансово-хозяйственной деятельности предприятия

213

ло 40 млн. 500 тыс. крб. прибыли. Очевидно, что себе­стоимость увеличилась за счет переменных (прежде всего материальных и трудовых), а также коммерческих (внепроизводственных) затрат. Если материальные и трудо­вые затраты увеличиваются (как правило, под воздей­ствием инфляционных процессов в экономике), то увели­чение коммерческих затрат в условиях перехода к рыноч­ным отношениям — явление закономерное, связанное прежде всего с проведением маркетинговых исследова­ний.

Сформированного потока информации на этом этапе в большинстве случаев достаточно для подготовки ауди­торского заключения.

Вместе с тем, при стабилизации экономики и, соот­ветственно, появлении возможностей для более глубокого анализа аудитору целесообразно воспользоваться мето­диками зарубежных специалистов, которые предлагают для анализа и оценки фактической и будущей ликвид­ности (рассматриваемой как состояние предприятия, его благоприятная платежная характеристика) составлять рет­роспективную (за ряд лет) таблицу финансовых результа­тов. Она является итогом соединения двух промежуточных таблиц. Первая обобщает с позиций ликвидности произ­водственные и реализационные операции — результат хозяйственной деятельности, вторая — итоги финансовой деятельности.

Следующим этапом аудита финансовых результа­тов является расчет основных показателей, значения которых характеризуют основные результаты финансо­во-хозяйственной деятельности: рентабельности иму­щества, инвестиций, собственного капитала, реализо­ванной продукции. Первый рассчитывается как отноше­ние прибыли-нетто (после уплаты налогов) к средней величине активов. Он показывает величину прибыли, полученной предприятием с каждого рубля, вложенного в активы. Коэффициент рентабельности инвестиций определяют отношением прибыли-нетто (до уплаты налогов) к сумме инвестиций за вычетом краткосроч­ных валютных обязательств.

Как уже отмечалось, в аудиторском заключении необ­ходимо зафиксировать степень доверия к системе учета. Но кроме этого аудитор должен дать клиенту советы от­носительно выбора варианта учетной политики, который лучше всего обеспечивал бы реализацию предприятием финансовой стратегии.

214

По мнению О. Ефимовой ("Бухгалтерский учет". 1994. № 1), к вопросам учетной политики, которые, в частности, влияют на величину финансового результата, следует от­нести следующие:

выбор способа начисления амортизации основных средств;

выбор метода оценки материалов, отпущенных и за­траченных на производство продукции, работ и услуг;

определение способа начисления износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

порядок отнесения на себестоимость реализованной продукции отдельных видов затрат (непосредственное списание на себестоимость по мере осуществления за­трат или предварительное формирование резервов ожи­даемых затрат и платежей);

состав затрат, непосредственно относимых на себе­стоимость конкретного вида продукции;

состав накладных затрат, способ их распределения и пр.

Это означает, что учетную политику следует опреде­лять в зависимости от того, какие позиции предприятие хочет иметь на рынке. Например, если поставлена цель уплатить как можно меньше налогов, логично (особенно в условиях инфляции) применять способ оценки материалов по ценам последнего приобретения. При этом также стоит использовать и способ ускоренной амортизации основно­го капитала. Однако, если предприятие хочет вовлечь дополнительные инвестиции, указанные элементы учетной политики применять не следует.

Последним этапом аудиторской проверки финансо­вых результатов является комплексное исследование рынка товаров (услуг), производимых (оказываемых) предприятием. Это требует дополнительной информации, которая формируется, однако, вне сферы бухгалтерского учета. Порядок проведения комплексного анализа и про­гнозирования товарных рынков подробно описан в лите­ратуре по маркетингу.

На основе описанного комплекса аудиторских ра­бот и полученной при этом информации подготавли­вают аудиторское заключение, в котором, во-первых, подтверждают (или не подтверждают) правильность определения финансового результата, во-вторых, фор­мулируют мотивированное заключение о достижении предприятием поставленной цели и, в-третьих, прила­гаются научно обоснованные предложения по дальней­шему поведению на рынке.

215

Практические задания и ситуации

1. Осуществите общую оценку финансовых результатов пред­приятия на основании цифровых данных, которые содержатся в годовой бухгалтерской отчетности, приведенной в главе 13.

2. Используя информацию, указанную в задании 1, определите утраченные возможности предприятия и их влияние на финансовые результаты его. На основе полученных данных разработайте реко­мендации аудитора руководству предприятия.

3. Используя данные о результатах работы за 1994 г., содер­жащиеся в балансе, отчете о финансовых результатах и их исполь­зовании, а также пояснительной записке, представленных в главе 13, проведите перспективный анализ финансовых результатов предприятия в 1995 г., если имеется возможность увеличить объем реализации на 10 %, снизить уровень затрат на 1 крб. товарной продукции на 2 %, в том числе на материальные затраты — на 1,5 %. Определите также другие резервы снижения себестоимос­ти, улучшения структуры прибыли и ее использования. Уровень цен считать условно-постоянным.

4. Разработайте модели тестов аудитора на подтверждение и их соответствие, необходимых для проведения проверки финансо­вых результатов промышленного предприятия. В каждый из тестов включить не менее 15-20 вопросов.

5. Из специфических методов и приемов аудита, рассмотрен­ных в главе 3, выберите такие, которые наиболее целесообразно применять при аудите финансовых результатов. Обоснуйте свой выбор.

216