Глава 2

Глава 2

ПРЕДМЕТ И МЕТОД АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

2.1. ПРЕДМЕТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Аудит основывается на оценке состояния соответ­ствующих аспектов деятельности экономических систем — отдельных предприятий, комплексов. Речь идет прежде всего об оценке достоверности финансовой (бухгал­терской) отчетности, которая содержит информацию о состоянии хозяйственных средств и источников их фор­мирования. Подтверждение аудитором отчетности являет­ся обязательным условием взаимоотношений предприя­тий с налоговой системой, акционерами, прочими контр­агентами. Реальность отчетности — основной, традицион­ный объект аудита.

Сфера аудиторской деятельности в современной практике существенно расширилась за счет аудиторских услуг. Главное внимание уделяется повышению эффек­тивности системы управления предприятием и прежде всего системы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественного аудита, т.е. аудиторские структуры начали значительно больше зани­маться консультационной деятельностью, чем непосред­ственно аудитом. Специализированные аудиторские фир­мы выполняют следующие работы:

— проверку достоверности бухгалтерской отчетности, законности и целесообразности произведенных хозяй­ственных операций, состояния системы бухгалтерского учета;

— анализ финансово-хозяйственной деятельности, раз­работку предложений по повышению ее эффективности;

— консультирование по вопросам налогов, постанов­ки бухгалтерского учета и внутреннего контроля, совер­шенствования организационных форм и методов управле­ния, а также информационной технологии;

— оценку имущества предприятий в связи с привати­зацией и для других целей;

— защиту финансовых интересов клиента;

17

— научные исследования и проектирование в деле организации и методов учета, контроля, структур и техно­логии управления;

— разработку проектов документов, экспертных выводов и других материалов, связанных с созданием новых и реорганизацией действующих предприятий.

Эти направления аудиторской деятельности могут ох­ватывать предприятие в целом, если, например, оцени­вается достоверность баланса либо состояние бухгалтер­ского учета, или иметь локальный характер, если оцени­вается качество учета материалов либо осуществляется анализ использования их в производстве.

Результатом аудита могут быть выводы о состоянии объектов — реальность статей баланса, финансовое со­стояние, достоверность бухгалтерского учета, законность и целесообразность хозяйственных операций, а аудитор­ских услуг — возможное состояние объектов в будущем — прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля, которые являются результатом исследований или проектных разработок.

Таким образом, предмет аудиторской деятельности следует рассматривать в двух аспектах: в пространствен­ном, когда речь идет о направлениях аудиторской дея­тельности, и во временном, — когда эти направления ка­саются прошлого, настоящего и будущего. Но  каждом случае оценивается состояние объекта аудита, и взгляд на его предмет с точки зрения пространства и времени ниче­го в принципе не меняет.

Таким образом, можно сделать вывод, что предметом аудиторской деятельности является состояние экономи­ческих, организационных, информационных и других ха­рактеристик системы, находящихся в сфере аудиторской оценки.

Предмет аудита и аудиторских услуг (сопутствующих работ) как составных аудиторской деятельности имеет много общего с предметом экономического анализа и ревизии.

Главные задачи экономического анализа постоях, в том, чтобы объективно оценить выполнение плана по основным показателям деятельности предприятия, опре­делить размеры и характер отклонений фактических пока­зателей от нормативных и плановых, измерить влияние отдельных факторов на отклонения, выявить внутрихозяй­ственные резервы развития производства.

18

Большое значение имеет изучение деятельности предприятия с точки зрения эффективности использова­ния ресурсов, снижения себестоимости продукции, повы­шения ее качества, продуктивности труда, прибыли, рен­табельности.

Эти вопросы стоят и перед аудитом, если изучаются экономические характеристики деятельности предприя­тия. В этом случае предметом аудита и анализа являются хозяйственные процессы и явления, точнее — количе­ственные характеристики состояния экономических объ­ектов — объем ресурсов и продукции, прибыль, финансы.

Предмет ревизии — это те же процессы и явления; но они оцениваются с точки зрения законности и целесооб­разности. Поэтому ревизия состоит в документальной проверке хозяйственных операций, сопоставлении факти­ческих материальных запасов и других ценностей с пока­зателями бухгалтерского учета, встречной проверке опе­раций у контрагентов.

Те же процедуры выполняет аудитор, когда оценивает законность и целесообразность хозяйственных операций.

Вместе с тем предмет анализа, ревизии и аудитор­ской деятельности имеет существенные различия, что свидетельствует о самостоятельном существовании пред­мета аудита. Главное отличие состоит в том, что аудит выходит за пределы анализа и ревизии. Вопросы налого­обложения, оценки имущества, эффективности систем управления не являются объектами анализа и ревизии. Изучение этих специфических объектов требует примене­ния методов, не имеющих ничего общего с методами этих функций.

2.2. ОБЪЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Под объектами аудиторских услуг понимают отдель­ные или взаимосвязанные экономические, организацион­ные, информационные или иные стороны функционирова­ния изучаемой системы, состояние которых может быть оценено количественно и качественно.

Аудитор имеет дело с объектами, различными по со­ставу, целевой ориентации, отношению к отдельным сфе­рам деятельности, многими другими характеристиками. Это требует применения по отношению к ним определенной классификационной системы, которая обеспечивала бы до­статочно целостное представление о предмете аудита. Такое представление дают следующие классификации.

19

Вид объектов. По этому признаку объекты аудитор­ской деятельности подразделяют на следующие основные группы:

— ресурсы: средства труда - строения, оборудова­ние и другие предметы труда - сырье, материалы, полу­фабрикаты, комплектующие изделия, запчасти, энергоно­сители; трудовые ресурсы; финансовые ресурсы; немате­риальные активы;

—хозяйственные процессы: экономические процессы внедрения новой техники, обеспечения рабочей силой, технологии; материально-техническое снабжение; техни­ческое, энергетическое и хозяйственное обслуживание;

основное и вспомогательное производство; сбыт продук­ции, работ и услуг; обеспечение финансовыми ресурсами;

— экономические результаты деятельности: объем производства, фондоотдача, продуктивность труда, себе­стоимость продукции, прибыль, рентабельность;

— организационные формы управления: организаци­онная структура производства и аппарата управления;

— методы управления: системы стимулирования, внутрипроизводственный хозрасчет;

— функции управления: планирование (в том числе нормирование), учет, контроль, экономический анализ, регулирование, стимулирование.

Сложность объектов. По этому признаку целесооб­разно выделить две группы объектов:

—совокупные ресурсы и хозяйственные процессы, целостные системы управления;

— группы ресурсов и хозяйственных процессов, отно­сительно разграничения части системы управления.

В первом случае речь идет об изучении объектов, яв­ляющихся глобальными сферами деятельности предприя­тия. Например, задача аудиторской оценки состояния и эффективности использования материальных ресурсов требует изучения совокупности их. Система в целом будет объектом аудиторской деятельности, если задача состоит в совершенствовании организационной структуры управ­ления предприятием в целом, всей системы бухгалтерско­го учета, целостной системы внутрипроизводственного хозрасчета.

Во втором случае имеются в виду отдельные группы и подгруппы ресурсов; производственный персонал или аппарат управления; процессы какой-либо одной сферы деятельности, например материально-технического снаб­жения, или операции с каким-либо одним наименованием

20

материалов или поставщиком; совершенствование от­дельных сторон организационной структуры управления, системы учета, контроля и пр.

Ресурсы, например, можно рассматривать как сложную совокупность, содержащую большое количество обособленных по соответствующим признакам подгрупп. Это, во-первых, сырье и основные материалы, топливо, запасные части; во-вторых, ресурсы на стадиях хранения, производства и реализации в отдельных подразделениях и даже на рабочих местах; в-третьих, ресурсы, исполь­зуемые по разным направлениям, по нормам и с откло­нениями от норм, которые хранятся в пределах норма­тивов и с отклонениями от них. Обособление соответ­ствующих групп ресурсов зависит от задач, решаемых аудитором.

Сложность объекта — понятие относительное. Она определяется размерами предприятия, объемом произ­водства, интенсивностью хозяйственных операций, орга­низационной структурой производства, прочими его си­стемными характеристиками. Но с позиций аудита подоб­ная классификация имеет важное значение. В зависимос­ти от сложности объекта определяют объем, характер и срок выполнения работ, необходимое количество аудито­ров, методические подходы к решению задачи.

Отношение объектов к сфере деятельности. Це­лесообразно выделить объекты сфер материально-тех­нического снабжения, основного и вспомогательного про­изводства, сбыта, хозяйственного обслуживания, управ­ления. Специфика сфер определяет и методы аудиторско­го изучения объекта, позволяет выделить в целостной системе относительно обособленные части не только с точки зрения аудита, но и для решения других проблем деятельности предприятия.

Связь объектов со временем. Следует различать объекты, состояние которых оценивается в прошедшем, настоящем и будущем времени.

Прошедшее состояние оценивается тогда, когда де­лается вывод о достоверности бухгалтерской отчетности, целесообразности и законности хозяйственных операций. эффективности использования ресурсов-

Настоящее состояние объектов оценивают при про­верке наличия материальных ценностей и средств, т.е. на границе аудита и ревизии, когда делают выводы о реаль­ном состоянии бухгалтерского учета, системах планиро­вания, стимулирования и пр.

21

Оценка будущего состояния — результат аудиторско­го исследования проблем совершенствования соответ­ствующих сторон системы управления. Предложения по улучшению организационных форм производства и управ­ления, расширению информационных возможностей бух­галтерского учета, приданию ему дополнительных опера­тивных качеств, развитию механизма внутрипроизвод­ственного хозрасчета определяют состояние объектов, которого можно достичь в будущем, если осуществить необходимые мероприятия в соответствующих сферах.

Отнесение объектов к конкретной группе часто зави­сит от задач, которые решает аудитор. Если он оценивает состояние бухгалтерского учета с точки зрения достовер­ности отчетности, тогда учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в настоящем времени. Ко если сам аудитор будет исследовать его с целью совершен­ствования, предложения будут очерчивать и новые воз­можности учета, т.е. определять его будущее состояние.

Характер оценки состояния объектов. По этому признаку различают объекты, состояние которых оцени­вается только по количественным характеристикам; отно­сительно которых могут быть использованы лишь каче­ственные оценки, такие, которые требуют как количе­ственных, так и качественных оценок.

Объекты первой группы — это ресурсы и экономиче­ские результаты деятельности. Наличие ресурсов и эф­фективность их использования, плановые, фактические, прогнозные показатели объемов производства, себе­стоимости, прибыли не имеют в практике никаких иных оценок кроме количественных.

Объекты второй группы, наоборот, не могут быть оценены количественно, ибо такая оценка противоречит их внутреннему содержанию. К ним относятся организа­ционные формы, методы и функции управления. Попытки оценить эти объекты количественно — по численности персонала, затратам на его содержание — не дали поло­жительных результатов, поскольку состояние их опреде­ляют такие существенные характеристики, как динамич­ность процессов управления, информационные возмож­ности учета, оперативность функции контроля, целе­устремленность  механизма  внутрипроизводственного хозрасчета. Естественно, могут быть исключения, но они не изменяют состояние в целом.

К третьей группе объектов относятся хозяйственные процессы. Их можно оценить количественно, если речь

22

идет, например, о затратах в отдельных сферах деятель­ности, и качественно, если речь идет о вопросах техноло­гии производства, оптимизации состава поставщиков и покупателей.

Классификация имеет важное значение в решении аудиторами проблем, связанных с изучением и оценкой состояния отдельных видов объектов. Она подтверждает необходимость взвешенного подхода к оценке, адекватно­го внутреннего содержания объектов.

Продолжительность нахождения объектов в поле деятельности аудита. Можно выделить следующие три группы объектов: которые постоянно находятся в поле аудиторского влияния; по которым производится перио­дическая аудиторская оценка; которые требуют разовой оценки.

Практически в поле аудиторского влияния могут по­стоянно находиться следующие объекты: экономические результаты деятельности, отдельные процессы и функции управления. Аудиторское влияние выражается в постоян­ном консультировании предприятия аудиторской фирмой по вопросам налогов, учета и контроля. Границы постоян­ного консультирования могут быть расширены. Оно может касаться также ресурсов, хозяйственных процессов, си­стемы управления и др. Это зависит от потребностей и финансовых возможностей предприятия.

В группу объектов периодической оценки входят ре­сурсы, хозяйственные процессы, экономические результа­ты деятельности. Подтверждение достоверности бухгал­терской отчетности, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценка имущества — эти направления ауди­торской деятельности не постоянны для предприятия. Необходимость в них возникает периодически и при раз­ных обстоятельствах.

Объекты, требующие разовой оценки, являются объ­ектом аудиторской деятельности в связи с необходи­мостью существенного совершенствования системы управления на предприятии или отдельных ее частей. Это организационные формы, методы и функции управления, в частности, расширение информационных и оперативных возможностей бухгалтерского учета, разработка более целенаправленных организационных структур, развитие механизма внутрипроизводственного хозрасчета. В каж­дом таком случае предложения аудитора открывают новые возможности в сфере управления, дают реалистическую оценку будущего состояния этих объектов.

23

Конечно, через некоторое время к этим проблемам придется обращаться снова, ибо жизнь не стоит на месте, и те факторы, которые сегодня способствуют развитию системы, со временем могут стать тормозом со всеми вытекающими отсюда последствиями. Однако это не дает основания отождествлять данные объекты с объектами первых двух групп, поскольку продолжительность на­хождения их в поле деятельности аудитора принципиально различна.

Исключением могут быть случаи, когда эти проблемы находятся в пределах постоянного аудиторского консуль­тирования. Тогда они могут быть отнесены к объектам первой группы.

Отношение объектов к видам аудита. По этому признаку следует выделить объекты внутреннего и внеш­него аудита.

В принципе между объектами внутреннего и внешне­го аудита нет существенного различия. Ресурсы, хозяй­ственные процессы, формы, методы и функции постоянно находятся в поле зрения руководителей всех рангов и, естественно, входят в систему объектов внутреннего аудита. Те же объекты представляют основные направле­ния деятельности внешнего аудита.

Однако внешних контрагентов — налоговую инспек­цию, банк — вряд ли сможет удовлетворить информация внутренних аудиторов из-за их зависимости от админи­страции своего предприятия. Именно поэтому достовер­ность бухгалтерской отчетности, законность хозяйствен­ных операций, наличие ресурсов, платежеспособность предприятия требуют независимой оценки. Это и является задачей внешнего аудита.

Исходя из этого можно сделать следующие выводы. Во-первых, в пределах внутреннего аудита находятся аб­солютно все виды объектов, приведенные в классифика­ции по этому признаку. При определенных обстоя­тельствах они могут быть объектами внешнего аудита. Во-вторых, есть объекты, по которым обязательно нужна внешняя аудиторская оценка.

Классификация объектов приведена на рис. 1. Она имеет системный характер, поскольку выделенные по отдельным признакам группы объектов взаимосвязаны в пространстве и времени. Например, виды ресурсов можно рассматривать по сложности, отношению к сфере дея­тельности, характеру оценки и т.д. Если за точку отсчета

24

Рис.1. Классификация объектов аудиторской деятельности

взять отношения объектов к видам аудита, тогда анализ каждой группы должен дать ответ на следующие вопросы:

о каких конкретных объектах идет речь, что они представ­ляют собой по сложности, отношению к отдельным сфе­рам деятельности, продолжительности нахождения в поле аудиторского влияния. Системность классификации объ­ектов во многом определяет использование специфиче­ских приемов, составляющих метод аудиторской деятель­ности.

2.3. МЕТОД АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В общем виде метод — это способ исследования яв­лений, процессов, созданных человеком систем и др. Основой исследования сложных систем является диалек­тический метод. Он предусматривает рассмотрение явле­ний в природе и обществе во взаимосвязи и взаимозави­симости, в единстве и борьбе противоположностей, кото­рые отражают объективные законы действительности.

В пределах общего диалектического метода есть дедук­тивные и индуктивные методы. В первом случае объект сначала изучают, исходя из общих положений, интересов системы высшего уровня, и лишь после этого приступают к его свойствам и другим характеристикам, определяю­щим место объекта в целостной системе, его сложность, цели функционирования, состояние, другие особенности. Следовательно, дедукция — это методический прием, позволяющий делать выводы, постепенно переходя от общих законов, положений и понятий к частным, даже единичным.

Согласно индуктивному методу объект изучают, по­степенно переходя от частного к общему. Общие положе­ния при этом основываются на многочисленных наблюде­ниях, локальных выводах, обобщениях.

В аудите важное значение имеют оба метода. Де­дуктивный метод используют при изучении финансово-хозяйственной деятельности предприятия, оценке на­правленности и эффективности системы управления, в пределах которой действует объект. Его применяют также для характеристики отдельных разделов бухгал­терского учета и его системы в целом. Взгляд на учет с точки зрения требований управления требует сначала определения его места, цели и задачи, в общем про-

26

цессе управления, четкого представления принципов, на которых он должен строиться и взаимодействовать с другими функциями. И только тогда следует изучать современную организацию бухгалтерского учета аппа­рата, обеспеченность его информацией, эффектив­ность взаимодействия в сфере планирования, контро­ля, анализа, внутреннего аудита.

В решении этих задач значительную роль играет так­же индуктивный метод. В экономическом анализе дея­тельности предприятия он позволяет с самого начала со­средоточить внимание на отдельных группах процессов, особенно на уязвимых местах. В управлении, в том числе бухгалтерским учетом, повторяемость недостатков в прак­тике позволяет сделать определенные обобщения, выво­ды, предложения. Тогда проблема обособляется в про­странстве и к ней применяют дедуктивный метод. В этом случае исследователь идет от частного к общему. Это дает основание для следующего вывода: в изучении и оценке значительных, сложных объектов предприятия оба метода взаимодействуют в пространстве, а при опреде­ленных условиях — и во времени.

Для оценки отдельных хозяйственных операций, ре­шения различных локальных задач используют преимуще­ственно индуктивный метод, что объясняется характером, размером объектов и некоторыми другими причинами.

Дедукция и индукция — общие методические приемы. Они широко применяются в различных сферах знаний. Но в каждой из них, кроме того, используются специфиче­ские приемы, отвечающие особенностям объектов и спе­цифике исследования.

Метод аудита — это совокупность приемов, с по­мощью которых оценивается состояние изучаемых объек­тов. Большое количество различных приемов можно объ­единить в три группы: определение состояния объектов в натуральном виде, сопоставление, оценка.

Приемы первой группы — это осмотр, пересчет, взве­шивание, измерение, позволяющие определять количе­ственное состояние объекта, лабораторный анализ, целью которого является определение количественного состояния объекта.

Проверка аудитором фактического наличия отдельных наименований или всех материалов позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

27

Приемы второй группы позволяют сопоставлять сле­дующие показатели:

— фактическое наличие основных средств производ­ства, материальных ресурсов, продукции с реальными потребностями и нормативами;

— количество фактически использованных в произ­водстве сырья и материалов по действующим нормам;

— данные бухгалтерских документов с информацией, содержащейся в небухгалтерских документах предприятия (пропусках, путевках и др.);

— показатели бухгалтерских документов проверяе­мого предприятия с соответствующими документами дру­гих предприятий, имеющих отношение к конкретным хо­зяйственным операциям;

— результаты контрольных измерений и запуска ма­териалов в производство с объемом работ и аналогичны­ми партиями материалов, зафиксированных в соответ­ствующих документах;

— фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности с прогнозными, соответствующими данными прошедших периодов, показателями аналогичных пред­приятий и среднеотраслевыми;

—хозяйственные операции, содержание которых фи­ксируется в бухгалтерских документах, с соответствую­щими положениями законодательства и других норма­тивных документов;

—действующие на предприятии системы управления и их отдельные подсистемы (структуры, функции, методы и пр.) с отечественными и зарубежными аналогами.

Сопоставление позволяет определить отклонения дей­ствительного состояния изучаемых объектов от норм и нор­мативов, прогнозных показателей, многих других правил, в соответствии с которыми они должны функционировать.

Приемы третьей группы связаны с оценкой прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита. Они являются логическим завершением процесса сопоставле­ния. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность эконо­мической информации, выходящей за пределы предприятия, в том числе бухгалтерской отчетности, целеустремленность организационных структур, методов и функций управления, т.е. оценивается состояние всех объектов, по отношению к которым применяются оба предыдущих приема.

Содержанием всех без исключения аудиторских опе­раций в сфере экономики является оценка, т.е. правиль-

28

ное восприятие сущностных сторон процессов — объектов аудиторского изучения.

Определение реального состояния объектов в нату­ральном выражении, их сопоставление и оценка являются методами аудита. Они используются по каждому объекту, ибо его изучение так или иначе состоит в определении действительного состояния и отклонений от базового, в оценке отклонений по критериям целесообразности и законности.

С этой целью широко используют приемы статистики и анализа хозяйственной деятельности — группировки, индексы, цепные подстановки, балансовый и др. В реше­нии проблем управления имеют значение системный ана­лиз, программно-целевой подход, метод экспертных оце­нок и т.д. Во многих направлениях аудиторской деятель­ности достигают цели с помощью экономико-математи­ческих методов. Однако все эти приемы и методы не соб­ственно аудиторские, они касаются всех областей знаний. Общепризнанной является практика, когда методы одной или многих областей знаний переносятся на другие об­ласти, и аудит в этом не исключение.

Особое значение в методе имеет оценка риска, кото­рый в определенной мере присущ аудиторской практике в связи с возможностью ошибок в отдельных частях ауди­торского вывода, а также ошибок и несоответствий в уче­те и бухгалтерской отчетности. Такая оценка производит­ся на стадии выбора клиента и планирования аудита. Она предусматривает изучение состояния учета и внутреннего контроля с точки зрения достоверности отражения хозяй­ственных операций на бухгалтерских счетах, перенесения показателей со счетов на баланс, ознакомления с соот­ветствующими сторонами системы управления. Общее обследование объектов с помощью набора целенаправ­ленных тестов позволяет определить степень риска и на этом основании или отклонить просьбу клиента об ауди­торской проверке, или принять необходимые меры для уменьшения риска.

Оценку риска производят на основании сопоставле­ния фактического состояния объектов с соответствую­щими эталонами — планами, нормами, нормативами, за­коноположениями, т.е. с их желаемым состоянием. Сле­довательно, в данном случае речь идет о той совокуп­ности приемов, которую использует аудитор в процессе изучения конкретных объектов предприятия.

29

Практические задания и ситуации

1. Из приведенного условного перечня предприятий и их харак­теристик определить, какие из них подлежат обязательной ауди­торской проверке:

Предприятие                 Некоторые данные о предприятии

А  ---------- Полностью содержится за счет государственного бюджета

Б -----------Годовой хозяйственный оборот превышает двести минималь­ных заработных плат

В ----------- Государственное хозрасчетное предприятие, отчетность которого официально не обнародуется

Г  ----------- Предприятие с иностранными инвестициями, которые состав­ляют 80 %

Д  -------- Годовой хозяйственный оборот не превышает двухсот мини­мальных заработных плат

Е   --------- Акционерное общество

2. Назовите, в каких случаях, кроме приведенных в задаче 1, предприятие подлежит обязательной аудиторской проверке.

3. Используя материалы практики на базовом предприятии, определить по одному их этапов аудиторской проверки финансо­вой отчетности (на выбор) объекты аудита и представить ответ в виде табл. 1.

Таблица 1