Глава 6

Глава 6

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

6.1. ПОНЯТИЕ ОБ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВАХ И ИХ ВИДЫ

Основной, наиболее важной, ответственной и трудо­емкой частью работы аудитора является подготовка ауди­торских доказательств по всем объектам контроля.

На основе анализа и обобщения данных аудиторских доказательств аудитор делает выводы о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтер­ской отчетности на проверяемом предприятии.

В настоящее время обобщен мировой опыт подготов­ки аудиторских доказательств. Его итоги отражены в раз­работанном Комитетом международной аудиторской прак­тики (КМАП) международном нормативе аудита "Ауди­торские доказательства" (утвержден в январе 1982 г.).

В соответствии с этим международным нормативом аудита национальные аудиторские палаты дают рекомен­дации о порядке получения аудиторских доказательств.

Для того чтобы получить обобщенный материал, ко­торый бы характеризовал правильность ведения бухгал­терского учета и достоверность бухгалтерской отчетности, аудитор во время проведения аудиторской проверки в соответствии с программой собирает по отдельным объ­ектам контроля необходимые доказательства относитель­но соответствия их действующему законодательству, установленным стандартам и утвержденным положениям (инструкциям).

Таким образом, под аудиторским доказательством следует понимать информацию, которая подтверждает правильность отраженных в учете данных или данных, полученных во время фактической проверки состояния контролируемого объекта, которую отбирает аудитор в процессе контрольных действий для выдачи заказчику заключения о достоверности представленной отчетности и правильности отражения в бухгалтерском учете опера­ций, связанных с изменением состояния проверяемых объектов.

При подготовке аудиторских доказательств аудитор, как правило, не изучает всю имеющуюся в его распоряже-

72

нии информацию, а определяет основополагающие эле­менты, характеризующие состояние проверяемого объек­та. Этим аудитор отличается от ревизора. Однако полу­ченные им данные позволяют сделать выводы о состоянии объекта проверки с допустимой величиной риска относи­тельно полноты подтверждения достоверности данных.

Содержание аудиторских доказательств зависит от способов их получения. В одном случае аудитор проводит независимую процедуру выявления состояния объекта контроля, в результате чего получает объективную и пол­ную его характеристику (прямые доказательства). В иных случаях он использует данные внутреннего контроля, ин­формацию, полученную от администрации или третьих лиц (поставщиков, покупателей и т. д.). При этом аудитор получает второстепенные доказательства о состоянии объектов контроля, к которым он должен относиться с предусмотрительностью, так как на практике вскрываются факты, опровергающие достоверность второстепенных доказательств.

Ознакомление с материалами предварительных про­верок и результатами проведения внутрихозяйственного контроля является второстепенным доказательством пра­вильности ведения бухгалтерского учета и достоверности данных бухгалтерской отчетности. Несмотря на это второ­степенное доказательство, аудитор должен убедиться в его правильности и правдивости.

Например, при проверке правильности списания ма­териалов на затраты производства в проверяемом перио­де аудитор установил, что с целью завуалирования фи­нансовых результатов, предприятие систематически не дописывало транспортно-заготовительные затраты. В результате этого остаток стоимости материалов по со­стоянию на 1 января отчетного года завышен на 1 млрд. 680 млн. карбованцев, что привело к искажению на эту сумму затрат на производство и необоснованному увели­чению прибыли предприятия.

Проведенная аудитором документальная проверка позволила сделать вывод о ненадлежащем качестве внут­реннего контроля за правильностью ведения бухгалтер­ского учета материалов и затрат на производство и полу­чить прямое доказательство недостоверности данных бух­галтерского учета и отчетности.

В приведенном примере аудитор должен перейти от выборочных проверок правильности ведения бухгалтер­ского учета к сплошной проверке правильности записей

73

на всех счетах бухгалтерского учета, обобщения этих за­писей в учетных регистрах и правильности их использова­ния при составлении бухгалтерской отчетности.

В процессе подготовки аудиторского заключения ис­пользуются документированные доказательства. Докумен­тированным называется доказательство, содержащееся в конкретных документах. Например, по расходному кассо­вому ордеру выдано в подотчет на командировки 4 млн 200 тыс. карбованцев. Оправдательные документы не представлены. Указанная сумма списана на общехозяй­ственные затраты. В результате на эту сумму искажены затраты на производство и уменьшена прибыль.

Таким образом, аудитор должен использовать дока­зательства, которые позволили бы обеспечить высокое качество аудиторского заключения относительно преду­смотренного в договоре на проведение аудита объекта контроля.

6.2. ТРЕБОВАНИЯ К АУДИТОРСКИМ ДОКАЗАТЕЛЬСТВАМ

Аудиторские доказательства, как правило, отражают содержание части информации, которая имеется на пред­приятии об объекте контроля. Так как информация яв­ляется основой для составления аудиторских заключений, то аудиторские доказательства должны отвечать ряду требований, обеспечивающих получение оптимально не­обходимой информации, которая позволяет сделать обоснованные выводы о состоянии объектов аудита. К требованиям относятся:

— необходимость;

— обоснованность;

— полнота;

~ правильность.

Готовясь к аудиторской проверке, следует четко определить ее объекты и установить, какие доказатель­ства необходимы, чтобы на основе обобщения их данных можно было бы составить аудиторское заключение. Таким образом, под необходимостью аудиторского доказатель­ства понимают получение конкретного необходимого аудиторского доказательства, содержание которого ха­рактеризует объект исследования.

Обоснованность аудиторского доказательства обес­печивается тогда, когда оно содержит данные, приведен­ные в первичных документах и отчетах, учетных регистрах, формах отчетности и других документах, содержание ко-

74

торых подтверждается подписями конкретных исполни­телей.

Под полнотой аудиторского доказательства понимают объем содержащейся в нем информации, достаточной для определения состояния объекта контроля. Если аудитор­ское доказательство составлено по результатам сплош­ной проверки движения объекта контроля, то аудитор может быть убежден в полноте полученной характеристи­ки объекта аудита и в составлении соответствующего аудиторского заключения. Если же аудиторское доказа­тельство содержит данные, полученные путем выборочно­го исследования объекта контроля, то, принимая на их основе окончательное решение, аудитор допускает опре­деленную степень риска.

Под правильностью подразумевают требование, в со­ответствии с которым в аудиторском доказательстве дол­жны быть приведены всесторонне (формально, арифме­тически и логически) проверенные аудитором данные.

Соблюдение указанных выше требований обеспечи­вает получение достоверной информации о состоянии объектов аудита, необходимой для составления аудитор­ского заключения.

6.3. ИСТОЧНИКИ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

В зависимости от содержания объекта контроля аудитор выбирает соответствующие источники информа­ции, которые дают полную характеристику исследуемого объекта. Такими источниками могут служить:

—данные первичных документов, в которых отража­ется содержание соответствующих хозяйственных опера­ций или первичных отчетов, где представлены обоб­щенные данные об объекте контроля за определенный период времени;

— учетные регистры, где обобщается и накапливается информация из соответствующих первичных документов и отчетов в разрезе их экономического содержания;

— главная книга — регистр синтетического учета, где отражаются остатки на начало и конец отчетного периода и обороты по дебету и кредиту соответствующих счетов;

— бухгалтерская отчетность;

— планы, сметы, калькуляции, распорядительные до­кументы (приказы, распоряжения и т.д.);

— материалы проверок и ревизий, проведенных госу­дарственными налоговыми инспекциями, органами госу-

75

дарственной контрольно-ревизионной службы и другими органами управления;

— материалы внутрихозяйственного контроля пред­приятия, в том числе: по результатам внезапных проверок и инвентаризаций основных средств, товарно-материаль­ных ценностей, денежных средств, расчетов и др.;

—данные, полученные аудитором при проведении до­кументального и фактического контроля объектов аудита;

— письменные и устные заявления работников пред­приятия и третьих лиц относительно содержания иссле­дуемых объектов.

6.4. МЕТОДИКА ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ

Для того чтобы получить аудиторские доказательства в зависимости от содержания объектов аудита и условий их исследования, используют общенаучные и специаль­ные приемы документального и фактического контроля.

Содержание документов аудитор проверяет сплош­ным или выборочным способом.

С целью получения аудиторских доказательств иссле­дуется содержание операций, и аудитор устанавливает их законность, целесообразность и достоверность.

Законной операция считается тогда, когда ее содер­жание не противоречит действующему законодательству, постановлениям правительства, положениям и инструкци­ям соответствующих органов управления.

Целесообразность операции определяется ее целе­направленностью на выполнение задач, которые стоят перед предприятием при условии соблюдения законности.

Следует учитывать, что операция может быть закон­ной, но не целесообразной, и наоборот. Например, за счет средств капиталовложений приобретен станок, в чем на этот период не было необходимости. Операция закон­ная, но нецелесообразная. Это позволяет аудитору сде­лать вывод о нецелесообразности использования средств на капитальные вложения.

Достоверность хозяйственной операции устанавли­вается при формальной и арифметической проверках до­кументов.

Для получения аудиторского доказательства приме­няется прием — встречная проверка документальных дан­ных.

Встречная проверка документальных данных позволя­ет обнаружить случаи краж, которые вуалируются путем

76

исправления данных в отдельных документах, составления новых, поддельных документов, и замены ими настоящих, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или не отражения их в бухгалтер­ском учете.

При проведении аудита и получении аудиторских доказательств применяется прием взаимного контроля содержания различных документов путем изучения и сопоставления отдельных реквизитов, которые повто­ряются в ряде документов и отражают взаимосвязан­ные операции.

При наличии у аудитора сигналов о краже товарно-материальных ценностей или денежных средств, не обна­руженной проведенными на предприятии инвентариза­циями, применяется прием хронологической проверки движения указанных ценностей. Это позволяет выявить неучтенные товарно-материальные ценности, т. е. налич­ные ценности, оприходование которых не подтверждено документами; отпуск ценностей, не зафиксированных в документах и т.д.

В практике аудита широко применяются такие при­емы документального контроля для получения доказа­тельств, как технико-экономические расчеты и норма­тивная проверка.

Технико-экономические расчеты проводятся аудито­ром при получении доказательств о правильности отдель­ных показателей бизнес-плана, правильности составления смет общепроизводственных и общехозяйственных за­трат, капитального ремонта, списания материалов на объем производства продукции или строительных ма­териалов на объем выполненных строительно-монтаж­ных работ и т.д.

Прием нормативной проверки применяется аудито­ром для получения доказательств о выполнении опре­деленной задачи. Выявленные при этом отклонения подлежат тщательному изучению с целью установления причин их возникновения и ответственных за это долж­ностных лиц. На основе полученных данных аудитор дает оценку выполнения показателей и разрабатывает предложения, которые позволят предупредить в даль­нейшем возникновение отклонений отрицательного характера.

На практике применяются и другие приемы докумен­тального и фактического контроля для раскрытия содер­жания совершенных хозяйственных операций и процессов

77

и подтверждения их законности, достоверности, правиль­ности.

Убедившись в законности, правильности и достовер­ности отраженной в соответствующих документах опера­ции, аудитор использует их данные в качестве аудитор­ских доказательств.

По многим объектам контроля аудитор должен уста­новить их реальное состояние. Это достигается во время проведения аудита с помощью приемов фактического контроля, к которым относятся: инвентаризация, кон­трольный обмер, экспертная оценка, обследование на месте, контрольный запуск сырья и основных материалов в производство, проверка качества сырья и основных ма­териалов и т.д.

Для получения аудиторских доказательств, которые подтверждают правильность и достоверность данных бух­галтерского учета и отчетности, используется прием фак­тического контроля — инвентаризация.

Сопоставлением фактических данных по объектам контроля с соответствующими данными бухгалтерского учета устанавливают состояние проверяемого объекта (излишек или недостачу ценностей и денежных средств;

реальную или нереальную дебиторскую и кредиторскую задолженность и т.д.). Таким образом аудитор получает доказательства относительно реальности проверяемых активов и пассивов.

С помощью приема, который называется контрольный обмер, аудитор проверяет правильность отчетных данных о выполненных объемах и стоимости строительных, мон­тажных и ремонтных работ, оплаченных или предъявлен­ных к оплате с целью получения аудиторского доказатель­ства о достоверности отраженных в учете работ.

В процессе аудита для получения доказательства правильности составления проектно-сметной и другой технической документации или для подтверждения ка­чества готовой продукции и выполненных работ приме­няется экспертная оценка. Для этого привлекают специа­листа надлежащей квалификации — эксперта. Заключение эксперта используется в качестве аудиторского доказа­тельства.

Прием обследования на месте аудитор использует для получения ряда доказательств, например, под­тверждения готовности объектов собственных капита­ловложений и ввода их в эксплуатацию, объектов основных средств после ремонта; соблюдения инструк-

78

ции по хранению, оприходованию, отпуску и вывозу материальных ценностей и т.д.

С целью получения доказательств о правильности применения норм затрат на производство продукции, сырья и материалов аудитор использует прием кон­трольного запуска сырья и основных материалов в про­изводство,   привлекая для  этого  специалистов-технологов.

Результаты контрольного запуска оформляются ак­том, где обязательно указываются, кто проводил проверку (состав комиссии, фамилии работников, принимавших участие в запуске); название, количественная и каче­ственная характеристика сырья или основных материалов, направленных на переработку; выход продукции или по­луфабрикатов по нормативному расчету; фактический выпуск; название и количество полученных и безвозврат­ных отходов.

Выявленные с помощью приемов документального и фактического контроля доказательства нарушения действующего законодательства, постановлений Пра­вительства, инструкций или злоупотребления аудитор систематизирует и использует в дальнейшем при со­ставлении заключения по результатам аудиторской проверки.

На практике имеют место случаи, когда хозяй­ственные операции, правильно оформленные докумен­тами с указанной в них правильной корреспонденцией счетов, при записях в учетные регистры отражались неверно. Это приводило к нарушению методологии ведения бухгалтерского учета и злоупотреблениям. В связи с этим проверка правильности переноса в учет­ные регистры данных первичных документов, отчетов. накопительных ведомостей о совершенных хозяйствен­ных операциях является важной частью процесса ауди­та и получения аудиторских доказательств. Это также необходимо аудитору для получения доказательств о том, что все совершенные хозяйственные операции отражены надлежащим образом на счетах бухгалтер­ского учета по их экономическому содержанию.

В процессе аудита возникает необходимость в до­полнительной информации относительно содержания объектов контроля непосредственно от руководителей, исполнителей и участников этой деятельности. Такую ин­формацию получают в ответ на поставленные аудитором вопросы. Эти вопросы могут быть устными или в виде

79

Рис. 5. Получение и использование аудиторских доказательств

письменных пояснений. Устную информацию аудитор про­веряет по данным бухгалтерского учета, технико-экономическим расчетам, используя методы нормативной проверки и другие приемы документального и фактиче­ского контроля. Это позволяет подтвердить аудиторское доказательство, которое в дальнейшем будет использо­ваться при подготовке аудиторского заключения. Напри­мер, работники охраны сообщают, что они не проверяют количество грузов, вывозимых с предприятия, а ограничи­ваются только проверкой пропусков. Этот пример являет­ся аудиторским доказательством об ослаблении контроля за вывозом товарно-материальных ценностей с предприя­тия.

Надлежащее внимание аудитор должен уделять проверке правильности подсчетов в учетных регистрах и переносу их итоговых данных в регистр синтетическо­го учета — главную книгу, так как на основе имеющейся в ней информации составляется бухгалтерская отчет­ность.

Убедившись в правильности составления учетных ре­гистров, включая главную книгу, аудитор получает доказа­тельство о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности данных, используемых при составлении бухгалтерской отчетности.

Полученные в процессе аудита доказательства пра­вильности совершенных хозяйственных операций и про­цессов систематизируются и на их основе в соответствии с утвержденными разделами программы разрабатываются предложения, направленные на устранение выявленных отклонений. Аудитор устанавливает сроки и порядок вне­сения исправлений в данные бухгалтерского учета и от­четности. Убедившись в выполнении его предложений, аудитор составляет отчет о результатах аудиторской про­верки и заключение о правильности ведения бухгалтер­ского учета и достоверности данных бухгалтерской отчет­ности (рис. 5).

80

Практические задания и ситуации

1. В процессе аудита установлено, что перед составлением бух­галтерской отчетности за год, а также в течение всего года ни разу не проводилась инвентаризация основных средств, материалов и расчетов с покупателями. Необходимо:

1) Определить, какие нормативные документы нарушены,

2) Указать, кто в первую очередь ответственный за подобные нарушения.

3) Определить порядок действий аудитора и его предложения.

4) Какие аудиторские доказательства по этому факту следует получить?

2. При проверке правильности списания дебиторской задол­женности аудитор установил, что в декабре месяце проверяе­мого года в соответствии с распоряжением главного бухгалтера Иванченко М.С., списана дебиторская задолженность, срок иско­вой давности которой прошел, в сумме 4 800 000 крб. за счет уменьшения кредиторской задолженности. Запись произведена по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Необхо­димо:

1) Определить, какой нормативный документ нарушен.

2) К каким последствиям привела совершенная операция?

3) Кто несет ответственность за допущенное нарушение?

4) Какие корректировочные записи в бухгалтерском учете сле­дует сделать для устранения допущенного нарушения?

5) Какие аудиторские доказательства по этому факту следует получить?

81