Глава 7

Глава 7

ПРОЦЕДУРЫ ВЫЯВЛЕНИЯ ОБМАНА И ОШИБОК

7.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА НАРУШЕНИЙ

В процессе проведения аудита достоверности финан­совой информации, включая правильность ведения бух­галтерского учета и составления бухгалтерской отчет­ности, аудиторы должны выявлять факты искажения дан­ных бухгалтерского учета и неправильного составления форм отчетности. Основными причинами допущенных искажений и нарушений являются сознательные и не­сознательные действия должностных лиц, которые зани­маются подготовкой исходных данных о результатах дея­тельности предприятия и обрабатывают эту информацию. Сознательные действия ведут к обману как государства, так и владельцев предприятия. Несознательные действия могут быть вызваны недобросовестным отношением к исполнению служебных обязанностей при подготовке ин­формации, что ведет к возникновению искажений, кото­рые в теории и на практике называют ошибками.

При разработке международных нормативов аудита этому вопросу уделяется надлежащее внимание. Так, в октябре 1982 г. был утвержден международный норматив аудита "Обман и ошибка". В соответствии с этим норма­тивом аудита:

— термин "обман" касается умышленного неправиль­ного показа финансовой информации одним или несколь­кими должностными лицами из состава руководства и служащих предприятия. Обман может осуществляться путем манипуляции, фальсификации и изменения записей на счетах бухгалтерского учета в учетных регистрах или документах; умышленного неправильного отнесения к активам различных статей; уничтожения или пропуска записей операций или документов; отражения операций без раскрытия их содержания и т.д.;

— термин "ошибка" касается неумышленных наруше­ний в отражении финансовой информации, которые воз­никают в результате арифметической или грамматической ошибки в записях учетных данных; случайного пропуска

82

или неправильного представления об отдельных фактах;

неправильных показаний измерительных приборов; откло­нения от правил осуществления контроля за действиями материально ответственных лиц при проведении первич­ного учета и составлении отчетов и т.д.

Цель этого норматива — определить ответственность аудитора за раскрытие искажений, являющихся результа­том обмана или ошибки, при проведении аудита финан­совой информации, а также представить руководству све­дения о процедурах, которые аудитор должен выполнить для раскрытия обмана или ошибки. При этом следует помнить, что ответственность за предупреждение и рас­крытие обмана или ошибки несет руководство предприя­тия, которое постоянно осуществляет внутренний кон­троль.

На практике система внутреннего контроля умень­шает, но не устраняет возможности обмана или ошибки. При таких условиях прежде чем высказать свое мнение о достоверности финансовой информации, аудитор выпол­няет ряд процедур, что позволяет получить реальную ха­рактеристику объектов контроля, а затем (сопоставле­нием полученных им данных с представленными пред­приятием) выявляет обман или ошибку, устанавливает, кто в этом виновный и к каким последствиям это привело. С учетом установленного аудитор делает вывод о прове­ренной им финансовой информации.

При проведении аудита остается риск того, что обман или ошибка не будут выявлены (особенно на тех пред­приятиях, где обман осуществляется по договоренности служащих и руководителей). В международном нормативе аудита "Письмо-обязательство аудитора перед клиентом" рекомендуется включать в письмо-обязательство ссылку на собственные ограничения аудита и тот факт, что мате­риальное искажение может остаться нераскрытым.

Давая оценку выявленным нарушениям, аудитор дол­жен определить их содержание и выделить ошибки и об­ман. Во время проверки могут быть выявлены внешне одинаковые факты нарушений, которые после исследова­ния их содержания можно классифицировать как умыш­ленные (обман) или неумышленные (ошибки). Например, при выборочной проверке правильности начисления 20 работникам цеха зарплаты за месяц аудитор обнаружил три факта переплаты. После исследования причин их воз­никновения аудитор установил, что одному работнику переплачено 600 тыс. крб. в результате арифметической

83

ошибки, а в двух случаях переплата совершена умышлен­но с целью кражи приписанных денег путем необоснован­ного документального увеличения суммы заработной пла­ты соответственно на 5 и 7 млн. крб. каждому (факты под­твердились при дальнейшем исследовании со стороны администрации).

Ошибки и обман, допущенные на отдельных участках производственной, хозяйственной и финансовой деятель­ности предприятий, аудитор выявляет при исследовании их отражения в бухгалтерском учете путем применения специальных способов документального и фактического контроля.

Обман и ошибки выявляют при проверке правиль­ности произведенных расчетов и подсчетов, отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, составления форм бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим на примерах из аудиторской практики методику выявления в бухгалтерском учете фактов обмана и ошибок.

7.2. РАСЧЕТНЫЕ ОШИБКИ И ОБМАН

Много фактов нарушений возникают на практике в результате неправильных арифметических действий при осуществлении различных исчислений. Эти факты обмана и ошибок приводят к искажению данных об уровне расхо­дов на производство и финансовых результатов, а также к искажению отчетности. Поэтому аудиторы должны уделять много внимания проверке правильности итоговых данных в первичных документах и отчетах, регистрах аналитиче­ского и синтетического учета, составленных предприятием сметах и формах отчетности, разработочных таблицах, отчетных калькуляциях и ведомостях по различным видам расчетов и т.д. на всех участках деятельности.

Например, кассовые операции подлежат сплошному внутрихозяйственному контролю, включая проведение внезапных инвентаризаций кассовой наличности, устано­вление идентичности данных аналитического и синтетиче­ского учета на все отчетные даты. Таким образом, ауди­тор формально может доверять предприятию и принимать данные о движении денег на счете 50 "Касса". Как прави­ло, аудиторы этого не делают и выборочно проверяют достоверность данных об использовании денег.

Одним из методов аудиторской проверки является проверка правильности составления отчетов кассира и

84

перенесения их данных в журнал-ордер № 1 по кредиту счета 50 "Касса" и в ведомость № 1 по дебету счета 50 "Касса". При этом проверяются правильность перенесе­ния остатка на начало дня из предварительного отчета кассира, оборотов поступления и выдачи и определения остатка на конец отчетного периода. Такая работа позво­ляет аудитору убедиться в достоверности представленных предприятием отчетных данных о движении денег в кассе. Практика подтверждает правильность действий аудитора.

При проверке операций на счетах в банках рекомен­дуется проверять правильность движения средств по вы­пискам банка соответствующего счета с движением средств по этому счету в бухгалтерском учете предприя­тия. Эта работа трудоемкая, поэтому недостаточно опыт­ные аудиторы ограничиваются проверкой тождествен­ности остатков на счетах в банках и в бухгалтерском учете предприятия (при этом они считают, что если остатки на начало и конец месяца по соответствующим счетам в уче­те банка и учете предприятия идентичны, то все правиль­но). Такое утверждение ошибочно, так как если одну и ту же сумму не провести по дебету и кредиту счета, то остатки будут тождественны, а не проведенная сумма мо­жет быть украдена.

Практика аудита свидетельствует, что в результате искажения итогов осуществляются преступления, которые приобретают вид документально необоснованного при­своения полученной в подотчет наличности. При выявле­нии таких нарушений аудитор обращает внимание адми­нистрации не только на необходимость взыскания мате­риального ущерба, но и на внесение исправительных за­писей на суммы искажения в бухгалтерском учете (стоимости материальных ценностей, суммы налога на добавленную стоимость, уровня расходов на производ­ство и размера финансового результата).

Обман и ошибки раскрывают также при арифмети­ческой проверке правильности данных аналитического учета и сопоставления их с данными синтетического учета расчетов.

На одном из предприятий при арифметической проверке правильности итогов в расчетной ведомости заработной платы и других причитающихся работникам механического цеха сумм за июнь 1995 г. аудитор уста­новил: причитающиеся отдельным работникам суммы начислены правильно, правильно отражены суммы от­числений и выплат, правильно определена задолжен-

85

ность на конец месяца (что подлежит выплате за вто­рую половину месяца).

Однако, подсчитав отдельные суммы в графе "Итого на­числено", аудитор получил сумму 16 800 000 крб., а в строке "Итог" в этой графе проставлена сумма 17 800 000 крб., т. е. на 1 000 000 крб. больше; в графе "К выдаче" в стро­ке "Итог" отдельные суммы составляли 12 648 000 крб., а проставлено 13 648 000 крб., т. е. больше на 1 000 000 крб. Выплачено за вторую половину июня 1995 г. по платежной ведомости механического цеха конкретным работникам 12 648 000 крб.. а в итоге платежной ведомости простав­лено и списано 13 648 000 крб. Таким образом, аудитор при арифметической проверке данных расчетной и пла­тежной ведомостей раскрыл обман (кражу) 1 000 000 крб. Аудитор оповестил об этом администрацию предприятия и предложил внести соответствующие исправительные записи на счетах бухгалтерского учета и отчетности (одновременно были приняты меры по привлечению ви­новных в этой краже должностных лиц к ответственности и возмещению материального ущерба). После внесения необходимой корректировки аудитор составил аудитор­ское заключение о достоверности представленной бухгал­терской отчетности.

Часто при аудите выявляют факты обмана и ошибок, замаскированные неправильными расчетами. Например, аудитор, проверяя расходы на ремонт здания заводо­управления, установил, что в смете на этот ремонт значи­тельно завышен объем будущих ремонтно-строительных работ (так, штукатурные работы предусмотрены в коли­честве 20 000 м , а при проверке установлено, что пло­щадь стен равна лишь 2800 м² и т. д.). Смета составлена инженером по капитальному строительству и утверждена главным инженером.  Общая стоимость ремонтно-строительных работ в соответствии со сметой составляет 800 000 тыс. крб. Фактические расходы были отражены на сумму 796 000 тыс. крб., т. е. получена экономия по срав­нению со сметой на сумму 4000 тыс. крб.

В фактические расходы вошли суммы на оплату труда работников за все завышенное количество выполненных работ, стоимость списанных строительных и других мате­риалов на это завышенное количество объема работ, уве­личены суммы отчислений на социальное страхование и на другие отчисления от суммы заработной платы. Общая сумма превышения сметы составляет по расчетам ауди­тора 216 000 тыс. крб.

86

В этом случае аудитор поставил вопрос перед адми­нистрацией предприятия об отражении в бухгалтерском учете реальных расходов на ремонт здания с тем, чтобы расходы на производство и финансовые результаты отра­жали реальное положение. До внесения соответствующих изменений в записи на счетах бухгалтерского учета и от­четности аудитор отложил подготовку аудиторского за­ключения.

Приведенные выше примеры свидетельствуют, что расчетные ошибки и факты обмана обязательно искажают накопленную на счетах бухгалтерского учета информацию о деятельности предприятия, которая отражается в соот­ветствующих формах бухгалтерской и статистической от­четности. Поэтому при проведении аудита необходимо уделять надлежащее внимание как проверке правильности расчетов, так и проверке достоверности и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета совершенных хозяйственных операций и процессов в проверяемый пе­риод.

Аудитор при проведении аудита должен быть посто­янно внимательным и умело применять для раскрытия содержания объектов контроля соответствующие специ­альные приемы и методы их исследования. Раскрывая факты обмана или ошибок, аудитор отражает их суть. При этом по каждому факту следует четко изложить: содержа­ние его со ссылкой на нарушение такого-то закона, по­становления Кабинета Министров Украины, ведомствен­ных инструкций или приказов и других нормативных доку­ментов с указанием, какими документами, расчетами, справками, записями в учетных регистрах или показате­лями отчетности, а также пояснениями должностных и третьих лиц они обосновываются; кто допустил ошибку или обман (должность, фамилия, имя и отчество); по чье­му указанию или разрешению совершено нарушение или преступление (должность, фамилия, имя и отчество) и как было дано это распоряжение; когда и где допущено на­рушение (дата или период времени, когда была допущена ошибка или обман, наименование структурного подразде­ления — цех основного или вспомогательного производ­ства, склад, подотдел бухгалтерии, отдел управления предприятием и т.д.); как совершена ошибка или обман и чем они вызваны (цель, причины, условия); размер нане­сенного материального ущерба и другие последствия. Аудитор не принимает факты, основанием для которых является заявление должностных и других лиц, которые не

87

подтверждены документальными данными и данными фак­тического контроля.

О выявленных ошибках и фактах обмана, недостатках в бухгалтерском учете и отчетности аудитор уведомляет собственников, уполномоченных ими лиц, заказчиков и требует принять немедленные меры по их исправлению. Убедившись в последнем, он принимает решение о выда­че аудиторского заключения о состоянии бухгалтерского учета и достоверности представленной отчетности.

Практические задания и ситуации

1. Перечислите основные пути совершения обмана, которые должен принимать во внимание аудитор при проверке финансовой отчетности.

2. Назовите основные причины возникновения ошибок в бухгал­терском учете и при составлении финансовой отчетности, на кото­рые должен обратить внимание аудитор.

3. Определите последствия выявленной ошибки аудитором, ко­торая заключается в неправильном начислении и выплате заработ­ной платы на 60 млн. крб. больше, по отношению к фактически выполненной работе.

Укажите, какие коррективы (на каких счетах, на какую сумму, в каких документах и учетных регистрах) необходимо выполнить для исправления ошибки.

4. По каким статьям актива и пассива баланса существует наи­большая вероятность возникновения ошибок и обмана? Обоснуйте свой ответ. Приведите примеры.

5. Назовите наиболее типичные виды ошибок и обмана, выяв­ляемых при аудиторской проверке:

1) основных средств;

2) материальных запасов;

3) денежных средств в кассе и на расчетном счете;

4) уставного фонда;

5) кредиторской задолженности. Приведите примеры.

Укажите также, какие методы и приемы наиболее приемлемы для выявления ошибок и обмана в каждом конкретном случае.

6. Разработайте аудиторский тест на подтверждение, для оцен­ки аудитором надежности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия-клиента по предупреж­дению, выявлению и исправлению ошибок и обмана.

88