Глава 9

Глава 9

АУДИТОРСКИЙ ОТЧЕТ И АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

9.1. ОБЩЕЕ ПОНЯТИЕ ОБ АУДИТОРСКОМ ОТЧЕТЕ И АУДИТОРСКОМ ЗАКЛЮЧЕНИИ

В законодательстве кратко указано, что аудитор оформляет результаты своей проверки аудиторским отче­том и аудиторским заключением (ст. 7 Закона Украины "Об аудиторской деятельности").

Стандартизация аудиторского отчета — процесс чрез­вычайно сложный. Содержание этого документа зависит от конкретных обстоятельств, результатов проверки и пр. В связи с этим форма аудиторского отчета может быть произвольной.

Аудиторский отчет не является аудиторским докумен­том. Он предназначен исключительно для заказчика и может быть опубликован лишь с его разрешения.

Аудиторское заключение рассчитано на широкий круг пользователей. Его публикация является свидетельством того, что годовой бухгалтерский отчет предприятия как в целом, так и во всех деталях соответствует действующему законодательству, методологии ведения бухгалтерского учета, определенной внутренним регламентом учетной политики предприятия и является достоверным. Именно поэтому отчет — это обширный по объему документ, а заключение — краткий, сжатый.

В соответствии с целью составления аудиторское за­ключение может иметь несколько назначений:

а) краткое содержательное целенаправленное заклю­чение независимого специалиста об отчете предприятия;

б) вместе с тем правовой акт, поскольку в определен­ных законом случаях лишь проверенный аудитором отчет является доказательством о результатах работы предприя­тия, который может рассматриваться общим собранием ак­ционеров, учредителей, налоговыми инспекторами и пр.;

в) импликованное заявление аудитора о том, что он профессионально, надлежащим образом выполнил свои обязанности как независимый аудитор, представил объек­тивное заключение о состоянии и результатах деятель­ности предприятия-клиента.

108

Существенные элементы аудиторского заключения определяются международными и национальными нормати­вами по аудиту, а также международной и национальной практикой.

9.2. СТРУКТУРА АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Аудиторское заключение должно содержать такие основные элементы:

1. Заглавие, полное название проверяемого субъекта.

2. Абзац, в котором говорится о том, кому адресуется аудиторское заключение.

3. Вступительный абзац:

а) состав проверенной аудитором отчетности;

б) период и время проверки;

в) определение границ ответственности руководства предприятия и аудиторов.

4. Масштаб проверки (раскрывается содержание про­веденных аудитором работ).

5. Раздел, освещающий мнение аудитора о прове­ренной отчетности.

6. Дата составления.

7. Адрес аудиторской фирмы.

8. Подписи.

В заглавии аудиторского заключения должна быть за­пись о том, что аудит осуществлялся независимым ауди­тором (аудиторами). Необходимо также указать название фирмы или фамилию аудитора, номер лицензии. Такая информация является подтверждением того, что во время аудита не было никаких обстоятельств, которые могли бы помешать проведению независимой проверки. Аудитор­ская проверка — это не только использование соответ­ствующих методов и процедур, но и независимость суж­дений аудиторов. При нарушении этого условия аудитор не имеет права делать заключение о проверенной отчет­ности, поскольку собранная информация не является до­статочной и доказательной.

В аудиторском заключении должно быть четко опре­делено, кому оно адресуется — правлению, совету дирек­торов, учредителям, акционерам, учреждениям, организа­циям, налоговой инспекции. Могут быть указаны и другие пользователи этой информации.

Аудиторское заключение должно содержать запись о том, что правильность составления отчетности возлагает­ся на руководство проверяемого предприятия, и об ответ -

109

ственности аудитора за аудиторское заключение, которое должно быть обосновано результатами произведенной проверки.

Вступительную часть аудиторского заключения, на­пример, можно изложить так: "Мы произвели проверку приложенного к заключению бухгалтерского баланса по состоянию на 01.01.95 г. и соответствующего отчета о прибылях и убытках за год, который завершился 31 декабря 1994 г. Ответственность за эту отчетность несет руководство предприятия. В наши обязанности вхо­дит составление заключения на основании информации, полученной в ходе аудиторской проверки этого отчета",

Раздел "Масштаб проверки" имеет существенное значение для отражения в заключении качества и масшта­бов проверки. Он должен убедить пользователей отчета в том, что аудит проведен в соответствии с требованиями международных, национальных нормативов и общеприня­той практикой.

Необходимо также указать, что проверка была спла­нирована и произведена с достаточной уверенностью в том, что отчетность не содержит существенных ошибок. При этом целесообразно привести критерии определения аудитором существенности ошибки.

Аудитор должен оценивать искажения и несоответ­ствия в системе учета предприятия как существенные, если они могут оказать влияние на принятие ее пользова­телями хозяйственных решений. Существенность ошибки определяется аудитором во время проверки.

Аудиторское заключение должно содержать мнение аудитора по таким вопросам:

является ли полученная информация достаточной для отражения реального состояния активов и пассивов про­веряемого субъекта;

отвечает ли финансовая отчетность принятой клиен­том системе бухгалтерского учета, а последняя — дей­ствующим нормативным и законодательным актам;

адекватно ли описание всех вопросов, существенных для принятия аудитором решения о правильности, досто­верности и полноте информации;

согласуется ли документация, отражающая финан­совое состояние проверяемого предприятия, по форме и содержанию с действующими законодательными и нормативными актами.

Важным аспектом содержания аудиторского заключе­ния является наличие таких заявлений:

110

а) о том, что аудитор использовал определенные тес­ты при проверке информации, подтверждающей цифро­вой материал, на основании которого составлена отчет­ность;

б) о соблюдении методологии учета, использованной руководством проверяемого предприятия при подготовке отчетности и представлении финансовых отчетов.

Масштабы проверки могут быть изложены так: "Мы произвели проверку в соответствии с нормативами ауди­та, которые требуют, чтобы аудиторская проверка осу­ществлялась с целью сбора достаточной информации о том, что финансовые отчеты клиента не содержат суще­ственных ошибок, и на ее основе было сформулировано заключение о реальном финансовом состоянии проверяе­мого предприятия. Мы проверили тестированием инфор­мацию, подтверждающую цифровой материал, положен­ный в основу составления отчетности. Во время проверки рассмотрены бухгалтерские принципы оценки материаль­ных статей баланса, которые были использованы руко­водством предприятия (оценка основных средств, мате­риалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и пр.). Мы считаем, что во время проверки собрано до­статочно материала для аудиторского заключения".

Мнение аудитора в заключении должно быть изложе­но четко и однозначно.

Заключение может быть безусловно положитель­ным, условно положительным (с оговорками), отрица­тельным. Аудитор может отказаться от выдачи заклю­чения. В трех последних случаях заключение должно содержать краткое изложение аргументов, обосновы­вающих мнение аудитора. При необходимости уточне­ния этих аргументов можно сослаться на другие доку­менты, предоставляемые аудитором клиенту, которые содержат более подробную информацию.

Аудиторское заключение заверяется подписями ауди­тора, руководителя проверяемого предприятия и печатью аудиторской фирмы.

Аудитор должен оценить отчетность предприятия-клиента во всех существенных аспектах в соответствии с инструкциями о порядке ее составления и принципами учета. Запись в заключении может быть такой: "По наше­му мнению, отчетность во всех существенных аспектах точно раскрывает состояние (название предприятия) на 01.01.199_г. и результаты финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия за период проверки".

111

Дата аудиторского заключения должна соответство­вать дню завершения аудиторской проверки. В этот же день аудитор обязан довести ее результаты до сведения руководства предприятия-клиента.

Обязательным элементом аудиторского заключения является указание местонахождения аудиторской фирмы.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы ее директором или аудитором, имеющим на это соответствующие полномочия от руко­водства аудиторской фирмы.

Аудитор предупреждает клиента о его ответствен­ности за несвоевременное представление аудиторского заключения налоговой инспекции в случае проведения обязательного аудита.

9.3. ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ, ИХ ФОРМА

Положительное заключение аудитор составляет в том случае, если, по его мнению, соблюдены такие условия:

аудитор получил всю информацию и пояснения, не­обходимые для целей аудита;

предоставленная информация является достаточной для отражения реального состояния проверяемого пред­приятия;

есть адекватные данные по всем вопросам, суще­ственным с точки зрения достоверности и полноты со­держания информации;

финансовая документация составлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского уче­та, которая отвечает законодательным и нормативным требованиям;

в финансовой отчетности использованы достоверные учетные данные, не содержащие противоречий;

финансовая отчетность составлена надлежащим об­разом, по установленной форме.

Учитывается также состояние учета и отчетности на проверяемом предприятии.

Положительное аудиторское заключение должно со­держать формулировки: "соответствует требованиям", "надлежащим образом", "дает достоверное представле­ние", "достоверно отражает", "соответствует".

Если в ходе проверки у аудитора возникли возраже­ния или сомнения относительно правильности тех или иных использованных проверяемым предприятием реше­ний, но ему было представлено их аргументированное и

112

убедительное обоснование, то в отчете аудитора эти ре­шения упоминать необязательно, поскольку они не изме­няют безусловности положительного заключения.

Аудитор не может выдать безусловно положительное заключение при таких обстоятельствах:

неуверенность (аудитор не может сформулировать мнение);

несогласие (аудитор может сформулировать мнение, но оно противоречит проверенной финансовой информа­ции).

Причины неуверенности:

ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не имеет всей необходимой информации и объяснений (например из-за неудовлетворительного состояния учета), не может выполнить все обязательные аудиторские процедуры (в связи с ограничениями во вре­мени);

ситуационные обстоятельства, неуверенность в пра­вильности выводов относительно данной ситуации (спорная ситуация, долгосрочные контракт или програм­ма, многовариантность управленческого или технологиче­ского решения).

Причины несогласия:

неприемлемость системы или способов учета;

расхождения во мнении относительно соответствия фактов или сумм финансовой отчетности данным учета;

несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности;

несоответствие осуществления или оформления опе­раций законодательству и другим требованиям.

Любая неуверенность или несогласие является осно­ванием для отказа от безусловно положительного заклю­чения. Дальнейший выбор вида заключения зависит от степени неуверенности или несогласия. Они могут быть фундаментальными или нефундаментальными.

Неуверенность или несогласие становятся фундамен­тальными в том случае, когда влияние факторов, вы­звавших неуверенность или несогласие, на финансовую информацию настолько значительно, что может суще­ственно исказить действительное положение дел на про­веряемом предприятии в целом или в основном. Необхо­димо также учитывать совокупный эффект всех неуверенностей и несогласий.

Наличие фундаментального несогласия является основанием для отрицательного заключения аудитора, а

113

фундаментальной неуверенности — для отказа от выдачи заключения (отказа от мнения).

Во всех случаях, когда аудитор формулирует заклю­чение, которое отличается от безусловно положительного, он должен изложить все существенные причины неуверенностей и несогласий. Эта информация должна быть кратко представлена в отдельном разделе заключения, предшествующем формулировке мнения или отказа от него. Здесь можно также сослаться на более подробное изложение указанных моментов в другой документации, предоставляемой клиенту.

В заключительных разделах заключения аудитор сжа­то и четко формулирует свое окончательное мнение.

Если аудитор выдает условно положительное за­ключение и излагает возражения, связанные с наличи­ем фундаментальной неуверенности, он должен сфор­мулировать отказ от мнения по конкретному вопросу (на основании ранее приведенных аргументов) и в за­ключении высказать свое мнение. При этом используют те же формулировки, что и для безусловного положи­тельного заключения.

В случае, если возражения в заключении связаны с наличием нефундаментального несогласия, аудитор фор­мулирует его относительно конкретных моментов (пред­ставляет свое мнение на основании приведенных ранее аргументов), а при отсутствии таких моментов высказы­вает положительное мнение.

Отдельным случаем является ситуация, когда ошибки и отклонения, выявленные в показателях финансового состояния проверяемого предприятия на ту дату, на кото­рую аудитор оценивает их достоверность, были ликвиди­рованы в период после указанной даты или до момента составления аудиторского заключения. В таком случае также есть основания для выдачи условно положительного заключения. При этом аудитор делает оговорку, что пока­затели финансового состояния клиента являются досто­верными с учетом устранения выявленных отклонений по состоянию на соответствующую дату (предварительную дату составления аудиторского заключения).

При   составлении   отрицательного   заключения уместны формулировки: "не соответствует требованиям", "не дает достоверного представления", "искажает дей­ствительное состояние дел", "противоречит" и пр.

Если аудитор отказывается от выдачи заключения, он указывает на невозможность на основании приведенных

114

документов сформулировать мнение о состоянии дел на проверяемом предприятии.

Аудиторское заключение может быть составлено по такой форме:

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

по результатам проведения аудита _______________________________________________

^{(название проверяемого субъекта)}

согласно договору № ___ от " _ " ______ 199 _ г.

аудитором_________________________________________________

^{(фамилия, имя, отчество)}

(сертификат аудитора № ___ выдан по решению Аудиторской палаты Украины № ___ от " _ " _____ 199 _ г.) фирмы ____________________________________________

^{(название аудиторской фирмы)}

осуществляющей аудиторскую деятельность на основании ли­цензии № ________, выданной Аудиторской палатой Украины " _ " ________ 199 _ г., произведена аудиторская проверка ________________________________________________________________________

^{(полное название проверяемого предприятия)}

по данным финансового учета и отчетности за период с " _ " ______ 199 _ г. по " _ " ______ 199 _ г.

Аудитором проверена такая документация:________________________________________

Аудитор руководствовался законодательством Украины в сфере хозяйственной деятельности и налогообложения, установленным порядком ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, национальными нормами аудита с учетом международ­ных норм и стандартов.

Вариант 1. Безусловно положительное заключение

В результате проведения аудита установлено следующее. Предоставленная информация дает действительное и полное представление о реальном составе активов и пассивов проверяе­мого предприятия. Хозяйственно-финансовая деятельность осу­ществляется в соответствии с действующим законодательством;

принятая система бухгалтерского учета соответствует законода­тельным и нормативным требованиям.

Финансовая отчетность составлена на основе подлинных данных бухгалтерского учета и достоверно отражает фактиче­ское финансовое состояние на "__"_______ 199_ г. по

115

результатам операций за период с "_"_____ 199_ г. по "__"_____ 199_ г.

Вариант 2. Условно положительное заключение (есть нефундаментальная неуверенность)

В связи с невозможностью проверки фактов, касающихся ___ по причине_______________________________________________ аудитор не может высказать мнение по указанным моментам, од­нако они имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительного финансового состояния.

В связи с этим аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информа­ция свидетельствует о соответствии осуществляемой хозяйствен­но-финансовой деятельности действующему законодательству. Принятая система бухгалтерского учета отвечает законодательным и нормативным требованиям.

Финансовая отчетность составлена на основе подлинных учетных данных и в целом достоверно отражает фактичес­кое финансовое состояние проверяемого предприятия на "_" ________ 199 _ г. по результатам операций за период с " __ " _______ 199 _ г. по " __ " _________ 199 _ г,

Вариант 3. Условно положительное заключение (есть фундаментальное несогласие)

Проверкой установлено, что операции по__________________________________________

^{(какие именно положения нарушены, в чем суть нарушения)}

произведены (оформлены) с нарушением установленного порядка _______________________________________________________________________________.

Более подробно приведенные факты рассмотрены в _______________________________

^{(название документов)}

Однако указанные моменты имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительного финансово­го состояния проверяемого предприятия. В связи с этим аудитор считает возможным подтвердить, что за исключением упомянутых ограничений предоставленная информация свидетельствует о соответствии осуществляемой хозяйственно-финансовой деятель­ности действующему законодательству. Принятая система бухгал­терского учета соответствует законодательным и нормативным требованиям, финансовая отчетность составлена на основе под­линных финансовых данных и в целом достоверно отражает факти­ческое  финансовое  состояние  проверяемого  предприятия на "_"______ 199_ г. по результатам операций за период с "_"______199_г. по "_"_______199_г.

116

Вариант 4. Отрицательное заключение

В результате проведения аудита установлено, что в проверен­ном периоде предприятием допущены такие нарушения:_______________________________________________________

Более подробно приведенные факты рассмотрены в________________________________

^{(название документов)}

Допущенные нарушения искажают реальное состояние дел в целом (в основном).

Принятая система бухгалтерского учета не соответствует зако­нодательным и нормативным требованиям ______________________________________________________

^{(указать содержание нарушений)}

Данные финансовой отчетности не соответствуют учетным дан­ным _____________________________________________________________________________

^{(указать причины)}

Таким образом, данные бухгалтерского учета и финансовой от­четности не дают достоверного представления о действительном финансовом   состоянии    проверяемого   предприятия   на "_"_________ 199_ г.

Вариант 5. Отказ от выдачи заключения

В связи с невозможностью проверить факты, касающиеся _____________________ по причине _______________________________________________________________________

аудитор не может высказать мнение относительно указанных мо­ментов.

Перечисленные моменты существенно влияют на действитель­ное состояние дел в целом (в основном).

В связи с отсутствием достаточных аудиторских свидетельств аудитор не может выдать объективное аудиторское заключение.

Составлено "_"_________ 199_ г.

Руководитель аудиторской фирмы                                                                 Подпись

Аудитор                                                                                                             Подпись

Аудитор может изменять отдельные формулировки заключения по сравнению с приведенными при условии сохранения их сути.

В аудиторское заключение могут быть дополнительно включены в сжатом изложении любые другие существен-

117

ные, по мнению аудитора, суждения, оговорки и замеча­ния. Они могут быть изложены в форме ограничения, мо­дификации аудиторского заключения и дополнений к не­му.

Ограничения вносятся в заключение тогда, когда объясняются моменты несоответствия проверки нормати­вам аудита. Заключение ограничивается в случае недо­статка информации или из-за отклонений от принципов учета. Заключение с ограничениями содержит такие мо­менты:

отзыв об отклонениях от принципов учета;

несогласие с отклонениями от принципов учета;

отзыв об ограниченном масштабе аудиторских про­цедур;

невозможность выдачи аудиторского заключения по непроверенной отчетности или в связи с нарушением независимости аудитора;

невозможность выдачи аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, в связи с неадекватностью достоверной информации.

В аудиторском заключении должен быть описан любой недостаток информации, возникший в результа­те невозможности выполнить необходимые в этих об­стоятельствах аудиторские процедуры. Это может про­изойти по разным причинам. В основном это невоз­можность подтвердить дебиторскую задолженность, проверить количество материальных запасов, получить информацию об инвестициях, исчисленных долевым методом. Клиент может не решить подтверждение важ­ных счетов дебиторской задолженности только рассыл­кой запросов по адресам дебиторов. Если эти пробле­мы можно решить, собрав необходимую доказательную информацию, использовав альтернативные процедуры, то аудитор обязан это сделать, и в аудиторское заклю­чение ограничений вносить не надо. В этом случае со­ставляют положительное заключение. Например, деби­торскую задолженность можно проверить с использо­ванием альтернативной процедуры подтверждения пла­тежей, полученных после даты составления отчета. Можно произвести инвентаризацию материальных цен­ностей даже после даты составления отчетности пред­приятия.

Изложенное свидетельствует о том, что масштабы проверки должны обеспечивать получение достоверной информации о состоянии дел в проверяемом предприятии

118

и позволять аудитору сформулировать обоснованное за­ключение о его реальном финансовом состоянии.

Модификация аудиторского заключения. Аудитор­ское заключение является модифицированным в том слу­чае, если содержит дополнительные пояснения, но огра­ничения в него не вносятся.

Как правило, модифицированное аудиторское заклю­чение содержит такие моменты:

проблемы неопределенности или неуверенности в непрерывной деятельности предприятия;

изменения принципов учета на протяжении периода проверки;

изложение принципов учета, отличающихся от требо­ваний к нему (в положительном заключении);

обоснование отклонений от требований к учету, раз­решенных законодательством (в положительном заключе­нии);

разъяснения по поводу использования отчетов других аудиторов;

пояснения относительно предыдущих аудиторских за­ключений.

Дополнения к аудиторскому заключению. Ауди­торское заключение считается расширенным, когда в до­полнение к стандартным разделам содержит комментарии к информации, не входящей в состав основной отчет­ности, а именно:

дополнительный раздел, в котором обращается вни­мание на важную информацию;

замечание об отсутствии ежеквартальных данных или аналитического учета;

указание на несоответствие прочей информации, не входящей в пакет отчетности, данным проверенных отче­тов (несогласованность пояснительной записки к балансу и баланса).

В случае, если существует значительная неясность относительно оценки задолженности по налогам, подпи­санных контрактов, возможности возврата денежных средств в счет погашения расходов поставщиков (подрядчиков), это необходимо четко и полно изложить в пояснении к отчету. Заключение, содержащее такие пояснения, яв­ляется положительным.

Положительное аудиторское заключение может иметь такой вид:

119

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

независимой аудиторской фирмы (аудитора)

____________________________________________

^{(название фирмы или фамилия аудитора)}

Совету директоров

и акционерам акционерного

общества

________________________

^{(название общества)}

Мы проверили прилагаемый баланс (название акционерно­го общества) на 01 01.95 г., соответствующий отчет о прибылях и убытках, движение основных производственных фондов, ко­торые характеризуют финансовое состояние за год, завершив­шийся 31 декабря 1994 г. Ответственность за эту отчетность несет руководство общества. В наши обязанности входит со­ставление заключения на основании данных аудиторской про­верки этой отчетности

Проверка осуществлена в соответствии с нормативами ауди­та, требующими, чтобы аудиторская проверка была спланирована и произведена с целью сбора достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок.

Используя тесты, мы проверили информацию, подтверж­дающую цифровой материал, положенный в основу отчетности Во время аудиторской проверки были проанализированы бухгалтер­ские принципы, которые использовались в обществе, рассмотрены принципы оценки материальных статей баланса, разработанные руководством общества, и отчетность в целом. Мы считаем, что во время проверки собрано достаточное количество данных для со­ставления заключения,

По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существен­ных аспектах достоверно в соответствии с принципами учета ха­рактеризуют состояние (название общества) на 01.01.95 г., резуль­таты операций и изменения финансового состояния за год, завер­шившийся 31 декабря 1995 г

Подпись от имени аудиторской фирмы

Печать

Адрес аудиторской фирмы

Дата

120

Практические задания и ситуации

1. Перечислите обязательные данные, которые должен содер­жать любой аудиторский отчет.

2 Приведите структуру стандартного безусловного аудиторско­го заключения.

3. Учитывая приведенные в табл. 14 обстоятельства, составить проекты условных аудиторских заключений, соблюдая все требова­ния по их составлению.

Таблица 14

4. Используя бухгалтерскую финансовую отчетность базового предприятия и другие необходимые внутренние источники получе­ния аудиторских доказательств, осуществить аудиторскую проверку за отчетный период и составить аудиторское заключение. В зави­симости от результатов проверки аудиторское заключение офор­мить по одному из возможных вариантов, представленных выше.

Кроме того, указать, в каких случаях аудитор составит осталь­ные из приведенных в главе 9 вариантов заключений об аудитор­ской проверке финансовой отчетности. Для этого необходимо внести в отчетность базового предприятия коррективы, объяснить их и составить в каждом случае соответствующий вариант ауди­торского заключения.

121