Лекція. Аудит фінансової звітності

Лекція.

Аудит фінансової звітності

План лекції:

1. Завдання, джерела інформації та методичні прийоми аудиту фінансової звітності.

2. Послідовність проведення перевірки фінансової звітності.

Завдання, джерела інформації та методичні прийоми аудиту фінансової звітності.

Аудит дотримання нормативних вимог П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» здійснюється на основі вимог ННА № 3 «Мета і загальні принципи аудиту фінансової звітності».

Мета аудиту фінансової звітності — підготовка висновку про відповідність фінансової звітності чинному законодавству, що регламентує порядок підготовки та подання фінансових звітів.

Хоча позитивний аудиторський висновок є основою довіри до фінансової звітності підприємства, для користувача він не може бути гарантією економічної стабільності підприємства у найближчому майбутньому або ефективності роботи його керівництва.

Аудиторська перевірка фінансових звітів має на меті надання аудиторові можливості висловити думку про їх відповідність(у всіх суттєвих аспектах) визначеній концептуальній основі фінансової звітності.

Аудитор має отримати достатні докази, щоб зробити висновки. Думка аудитора підвищує довіру до фінансових звітів завдяки наданню високого(але не абсолютного) рівня впевненості. Проте вона не може вважатися абсолютно правильною внаслідок дії таких чинників, як не ідеальність людського судження, тестування, обмеження, властиві будь-яким системам бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також тому. Що здебільшого свідчення, які може отримати аудитор, за своїм характером є швидке проміжними, ніж доказовими.

При перевірці аудитор з'ясовує наявність наказу керівника підприємства про облікову політику та проводить аналіз дотримання бухгалтерською службою принципів підготовки фінансової звітності.

Процедури завірення фінансової звітності означають підтвердження аудитором відповідності показників фінансової звітності даним Головної книги (оборотного балансу) і журналам-ордерам без здійснення процедур перевірки достовірності первинної бухгалтерської документації.

Джерела перевірки:

-          Баланс (форма № 1);

-          Звіт про фінансові результати (форма № 2);

-          Звіт про рух грошових коштів (форма № 3);

-          Звіт про власний капітал (форма № 4);

-          Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5);

-          Головна книга, Оборотно-сальдові відомості, журнали-ордери.

Для того, щоб скласти об’єктивну думку про інформацію, яка перевіряється, аудитор повинен: одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація, у бухгалтерській документації та інших джерел даних про дії та події суб’єкта господарювання достовірна і достатня; вирішити, чи правильно ця інформація відтворена в обліку і звітності.

Для проведення результативних перевірок аудитор повинен добре володіти теорією аудиту, знати чинну на момент здійснення господарських операцій нормативну базу, володіти методикою організації аудиторських перевірок. Форми і методи перевірки аудитор встановлює самостійно, виходячи з особливостей діяльності клієнта та умов укладеного договору на проведення аудиту.

Метод аудиту – це спосіб дослідження дій і подій у системі суб’єкта господарювання з метою підтвердження наданої ним фінансової інформації.        Методика аудиту є послідовність і порядок застосування прийомів(методів) аудиту з метою встановлення об’єктивної істини про будовану інформацію та доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності й аудиту. Методика перевірки відповідності поданої фінансової звітності нормативним вимогам передбачає такі етапи:

1.   Встановлення звітного періоду. Звітним періодом для рі­зної звітності є календарний рік. Для новоствореного підприємства звітний період може перевищувати календарний рік (але не більш як на півроку), а для ліквідованого підприємства він буде меншим за один рік (з 1 січня до дати ліквідації).Аудитору потрібно встановити період перевірки на підставі поданих даних про звітний період підприємства.

2. Перевірка складу фінансової звітності.  Аудитору слід проаналізувати повноту складу поданої звітності з урахуванням наявних філій, представництв, інших відокремлених підрозділів.

3. Оцінка критеріїв статей фінансової звітності. Аудитор оцінює обґрунтованість рішень керівництва підприємства щодо відображення у фінансовій звітності відповідних статей.

Аудитор має встановити, що кожна стаття, наведена у фінансовій звітності, відповідає таким критеріям: є вірогідність надходження або вибуття майбутніх економічних вигод, пов'язаних з цією статтею; оцінка статті може бути достовірно визначена.

Для цього аудитор має порівняти результат господарської операції з визначенням активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат.

Оцінка вірогідності отримання або витрат майбутніх економічних вигод і можливості достовірності оцінки показує місце відображення результатів господарської операції — у фінансових звітах або в примітках до них. Це стосується суттєвої інформації, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності.

4. Оцінка якісних характеристик фінансової звітності. При оцінці якісних характеристик фінансової звітності аудитору потрібно врахувати вимоги П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Для цього проводять аналіз дотримання вимог П(С)БО за напрямами:

- дохідності (дані фінансової звітності мають забезпечувати однозначні трактування користувачами. Це наявність необхідних реквізитів, чітко визначений звітний період, одиниця виміру);

- достовірності (передбачає необхідність виключення наявності помилок і викривлень, які можуть вплинути на рішення користувачів звітності. Аудитор має проаналізувати рішення керівництва про оцінку та відображення статей у фінансових звітах);

- зі ставності (забезпечення можливості користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди. Для цього аудитору слід проаналізувати розкриття інформації про облікову політику та її зміни у Примітках до фінансової звітності);

- доречності (наявність інформації впливає на прийняття рі­шень користувачами, дає змогу своєчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні дії. Аудитору необхідно проаналізувати правильність розкриття відповідних статей порівнянням даних Головної книги і даних статей Балансу).

5. Оцінка принципів підготовки звітності. Завдання аудитора є встановити дотримання при складанні фінансової звітності десяти принципів:

•      автономності, при якому кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від власників. Тому власне майно і зобов'язання власників не відображуються у фінансовій звітності підприємства;

•    безперервності діяльності, який полягає в тому, що оцінка активів і зобов'язань  підприємства здійснюється  виходячи із припущення, що його діяльність триватиме;

•    періодичності, що передбачає розподіл діяльності підприємства на певні (визначені) періоди часу з метою складання фінансової звітності;

•    історичної (фактичної) собівартості, що свідчить  про пріоритет оцінки активів підприємства виходячи із витрат на їх виробництво й придбання;

•    нарахування та відповідності доходів і витрат. Доходи і витрати відображуються в обліку й звітності в момент їх виникнення, тобто незалежно від часу надходження та сплати грошей. Фінансовий результат підприємства за звітний період визначається зіставленням доходів звітного періоду з витратами, які здійснені для отримання цих доходів;

•    повного висвітлення, який полягає в тому, що фінансова звітність має вміщувати всю інформацію про фактичні та потенційні результати операцій і подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі. Аудитор має встановити дотримання загальних вимог до змісту Приміток, де передбачено висвітлення: облікової політики підприємства; інформації, не наведеної безпосередньо у фінансових звітах, але яка є обов'язковою згідно з відповідними П(С)БО; інформації, яку вмістить додатковий аналіз статей звітності, необхідної для забезпечення її зрозумілості та доречності;

• послідовності, який передбачає постійне із року в рік застосуван­ня підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики має бути обґрунтована й розкрита у фінансовій звітності. Аудитор повинен встановити дотримання вимог щодо змісту Приміток до фінансових звітів «Облікова політика». У цьому розділі має бути описання: принципів оцінки, методів обліку щодо окремих статей звітності. У разі змін в обліковій політиці підприємства аудитор встановлює розкриття в розділі Приміток до фінансової звітності «Облікова політика»: причини і сутність змін облікової політики; суму коригування  нерозподіленого  прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості його достовірного визначення; факт повторного надання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність її перерахунку. У процесі перевірки аудитору слід керуватися П(С)БО щодо визначення змін в обліковій політиці, випадки, коли підприємство має право змінювати свою облікову політику, порядок їх відображення й розкриття у фінансовій звітності;

•    обачності, який полягає в тому, що методи оцінки, що застосовуються, мають допомогти уникнути завищення активів і доходів та заниження зобов'язань і витрат. Цей принцип стосується не тільки однієї статті фінансових звітів, а й усіх активів, зобов'язань, витрат і доходів. Зокрема, запаси у балансі мають відображуватися за найменшою із оцінок — первісною вартістю або чистою вартістю реалізації, фінансові інвестиції — за ринковою вартістю тощо;

•    превалювання сутності над формою. Операції мають обліковуватися відповідно до їх суті, а не тільки виходячи із юридичної форми. Цього принципу слід дотримуватися постійно — під час оцінки відповідності результатів господарських операцій визначенням активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат, розрахунку складу собівартості, визначення пов'язаних сторін, наявності суттєвого впливу. Як правило, під час складання фінансової звітності відбувається погодження всіх принципів її підготовки, однак принципу превалювання змісту над формою належить виняткова роль в цьому процесі;

•    принцип єдиного грошового вимірника передбачає, що вимір і узагальнення всіх операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.

На основі виконаних процедур аудитор робить висновок про відповідність фінансової звітності вимогам про надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів підприємства.

До методичних прийомів проведення аудиторської перевірки відносять: фактичну перевірку, підтвердження, документальну перевірку, спостереження, обстеження, опитування, перевірку механічної точності, аналітичні тести, сканування, обстеження, спеціальну перевірку та зустрічну перевірку.

Під фактичною перевіркою слід розуміти перевірку кількісного і якісного стану об’єктів, який встановлюється шляхом обстеження, огляду, обмірювання, перерахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактичного стану активів.

Документальна – це перевірка документів і записів, яка може бути формальною, арифметичною та перевіркою по суті.

Формальна перевірка – візуальна перевірка правильності записів усіх реквізитів, у виявленні безпідставних виправлень, підчисток, дописувань у тексті й цифрах тощо.

Арифметична перевірка документів полягає в перевірці правильності розрахунків у документах, облікових регістрах і звітних формах.

Перевірка документів по суті дає змогу встановити законність і доцільність господарських операцій, правильність відображення операцій на рахунках та включення до статей затрат і валових доходів. Підтвердження полягає в одержанні письмової відповіді від клієнта або третіх осіб із метою підтвердження точності інформації. Спостереження дає можливість одержати загальну характеристику можливостей клієнта на підставі візуального огляду. Обстеження – особисте ознайомлення із предметом дослідження. Опитування – це одержання письмової або усної інформації від клієнта або про клієнта.

Перевірка механічної точності передбачає повторну перевірку підрахунків і передачі інформації. Аналітичні тести – методи порівняння, як в абсолютних одиницях, так і у відносних(індекси, коефіцієнти, відсотки). Сканування – безперервний, по елементний перегляд інформації. Спеціальна перевірка здійснюється із залученням фахівців вузької спеціалізації.

При зустрічних перевірках відображення господарських операцій, що здійснюються між клієнтом та третіми особами, перевіряється в останніх та порівнюється з даними клієнта.

На основі виконаних процедур аудитор робить висновок про відповідність фінансової звітності вимогам про надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів підприємства.

Послідовність проведення перевірки фінансової звітності.

Аудиторська перевірка проводиться у відповідній послідовності. Кожен аудитор самостійно обирає послідовність своїх дій, виходячи з особливостей діяльності клієнта й умов укладеного договору. Після вивчення установчих та інших загальних документів аудитор переходить до вивчення звітності підприємства.

Перевірка фінансової звітності проводиться в такій послідовності:

-          формальна перевірка;

-          аналітична перевірка;

-          перевірка по суті та рахункова перевірка показників звітності.

Формальна перевірка звітності полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів звітності та виявленні самостійних змін у встановлених формах звітності, необумовлених виправлень, підчисток, наявності підписів.

Після проведення формальної перевірки за формою аудитор переходить до аналітичної перевірки показників звітності – їх оцінки за допомогою вивчення вірогідних залежностей між показниками з метою виявлення суттєвих відхилень, вивчення яких за допомогою глибинних та наскрізних тестів дає змогу встановити факти помилок та порушень, що призводять до перекручення звітності.

Аудиторська перевірка починається із загального огляду звітних форм клієнта.

Етапи перевірки фінансової звітності:

-          перевірка правильності заповнення адресної частини;

-          визначення виду діяльності підприємства(необхідне для правильного розмежування доходів і витрат підприємства за основною та іншою діяльністю);

-          логічний аналіз показників звітності з метою визначення ділянок у звітності з най інформаційнішим ризиком, тобто тих, де най вірогідніша можливість виявлення шахрайства чи помилок в обліку і звітності. Залежно від цього визначають ті операції й активи, які повинні бути перевірені ретельніше, і ті, де можна покластися на інформацію клієнта;

-          рахункова перевірка, тобто зіставлення і перевірка взаємозв’язку показників, відображених у різноманітних формах бухгалтерської звітності;

-          перевірка показників форм фінансової звітності;

-          встановлення суттєвості виявлених відхилень у показниках фінансової звітності.

На самому початку аудиту фінансової звітності підприємства встановлюється її відповідність чинним законодавчим актам. Для того, щоб фінансова звітність була зрозумілою користувачам, аудитор повинен перевірити, що вона містить такі дані: дані звітності за звітний період, валюту звітності та одиницю її виміру, відповідну інформацію щодо звітного та попереднього періоду, облікову політику підприємства та її зміни, консолідацію фінансових звітів, припинення окремих видів діяльності, обмеження щодо володіння активами, участь у спільних підприємствах, виявлені помилок минулих років та пов’язані з ними коригування, переоцінку статей фінансових звітів, іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положеннями(стандартами).

Аудитор, керуючись нормативними актами, перевіряє правильність оцінки статей балансу та фінансової звітності. Особливо слід встановити відповідність даних кожної статі фінансової звітності даним аналітичного обліку, оборотам і залишкам синтетичних рахунків у головній книзі. При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентиризованою і підтвердженою відповідними актами, довідками тощо.

Насамперед аудитор оцінює використання необоротних активів, зокрема основних засобів як сукупності матеріальних активів, що підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, або надання в оренду. Що діють більше одного року як у сфері виробництва, так і в невиробничій сфері. До них належать також капітальні вкладення у багаторічні насадження, у поліпшення земель і в орендовані будівлі, споруди, обладнання.

Фінансові вкладення (внески до статутного капіталу, придбання цінних паперів, облігацій тощо) підприємства оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину таких витрат і їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків 102 „Капітальні витрати на поліпшення землі”, 50 „Довгострокові позики”, 501 „Довгострокові кредити банків”, 53 „Довгострокові зобов’язання з оренди” тощо. Аудитор перевіряє правильність відображення у балансі, інших формах фінансової звітності.

Використання нематеріальних активів аудитор контролює за даними рахунка 12 „Нематеріальні активи”. Аудитор з’ясовує, як використовується підприємством права користування природними ресурсами, авторські та суміжні з ними права. Запаси, зокрема сировину і матеріали, паливо, запасні частини відображають в обліку за фактичною собівартістю. Якщо на підприємствах для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу, то їх облік ведеться на рахунку 20 „Паливо”.

Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками і покупцями у балансі та іншій фінансовій звітності показують у сумах, попередньо звірених і відображених відповідними актами звірок. Аудитор перевіряє їх достовірність за  даними рахунків 36 „Розрахунки з покупцями і замовниками”, 37 „Розрахунки з різними дебіторами”, 63 „Розрахунки з постачальниками і підрядниками”, 374 „Розрахунки за претензіями” та ін.

Чистий прибуток (збиток) від реалізації продукції(робіт, послуг), товарів визначаються як різниця між виручкою від реалізації в цінах продажу без податку на додану вартість, акцизного збору, інших вирахувань з доходу, собівартості реалізації продукції, фінансових витрат, втрат від участі в капіталі, податок на прибуток від звичайної діяльності, надзвичайних витрат та податку з надзвичайного прибутку. Аудитор перевіряє правильність відображення прибутку (збитку) у балансі в звіті про фінансові результати.

Отже, усі статті балансу мають бути підтвердженими матеріалами інвентаризації, що проводиться щороку на 1 жовтня. Аудитор перевіряє правильність оформлення матеріалів інвентаризації та відображення на рахунках бухгалтерського обліку і у звітності. За результатами такої перевірки аудитор може зробити висновки про достовірність балансу, реальність статей інших форм звітності. Оцінка фінансової звітності та своєчасності її подання у керівні інстанції і відповідним державним органам здійснюється на підставі чинного законодавства. Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв’язок між даними балансу фінансової звітності. Якщо є відхилення між даними звітних форм фінансової звітності, керівництво підприємства вносить відповідні корективи. Переконавшись у правильності й достовірності фінансової звітності, аудитор підтверджує правильність її складання.

      Наприкінці перевірки аудитор повинен переконатися, що фінансова звітність підприємства може задовольнити всіх користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їх конкретних інформаційних потреб.