ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИЗНАКОВ И КРИТЕРИЕВ АУДИТОРСКОЙ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИЗНАКОВ И КРИТЕРИЕВ АУДИТОРСКОЙ ОЦЕНКИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Общеизвестно, что аудит представляет собой неза­висимую проверку финансовой отчетности и выражение мнения относительно нее. Главной проблемой в достиже­нии этой цели аудита — оценки финансовой отчетности — является решение вопроса, как и на что главное, суще­ственное направить работу аудитора. Это центральный вопрос методологии проведения аудита. Однако, к сожа­лению, относительно толкования этого понятия и его со­ставляющих в зарубежной специальной литературе и аудиторской практике единого мнения и единого подхода нет.

Разнообразие мнений зарубежных аудиторов, ка­сающихся направленности проверки и оценки финансовой отчетности, можно сгруппировать по:

— критериям (Г.Г.М. Бак, Э.Д. Де-Бруин, С. Терли, Великобритания);

— задачам (Шотландский институт бухгалтеров-экс­пертов);

— направлениям (аудиторская фирма "Мазар", Фран­ция);

— требованиям (аудиторская фирма KPMG, Герма­ния);

— предпосылкам и направлениям (Дж. Робертсон, США);

— подходам (Рой Додж, Великобритания). Который же из этих подходов раскрывает сущность поставленной проблемы? Исходя из толкования рассмат­риваемых понятий по словарям И. Даля и С. Ожегова по отношению к аудиту они означают:

критерии — мерило оценки, при помощи которого можно определить соответствие отчетности предвари­тельно установленным нормам, правилам, показателям;

задачи детализируют главную цель аудита, отражая ее составные части;

направления характеризуют направленность ауди­торской проверки, т.е. указывают, на проверку каких объ­ектов аудитор направляет свои действия (система бухгал­терского учета, внутреннего контроля и пр.);

требования можно понимать двояко: как условия, ко­торых обязательно следует придерживаться при проведе­нии аудита, правила и требования к самому аудитору;

правила составления финансовой отчетности клиента;

подходы — это совокупность способов и приемов, при помощи которых аудитор осуществляет проверку фи­нансовой отчетности, решает определенные задачи;

предпосылки представляют собой события, факты, информацию, возникающие до проведения аудита, и су­ществуют независимо от него.

Как видим, ни одно из этих понятий не раскрывает полностью сути проблемы.

Наиболее часто в специальной литературе, а особен­но в аудиторской практике, встречается понятие "крите­рии" и оно наиболее полно соответствует внутреннему содержанию рассматриваемой проблемы. Однако это понятие в большей мере касается оценки отчетности как в ходе проверки, так и особенно на конечном этапе — при выражении мнения о ней. Но прежде чем это сделать, необходимо четко определить, по каким признакам осу­ществлять оценку.

В связи с этим целесообразно, по нашему мнению, применять еще одно понятие — "признаки". Это приметы, показатели, по которым аудитор проверяет финансовую отчетность и делает заключение, соответствует ли она установленным требованиям.

По каждому определенному признаку проверки оцен­ка производится по соответствующим ему критериям. Поэтому аудиторская проверка финансовой отчетности должна осуществляться посредством ее оценки по опре­деленным признакам и соответствующим им критериям. Их состав у разных авторов неодинаков (табл. 2).

Относительно критериев оценки отчетности в наибо­лее общих чертах необходимо обратить внимание на та­кие моменты. По результатам аудиторской проверки фи­нансовой отчетности аудитор должен дать аудиторское заключение. В зависимости от результатов аудиторской проверки оно может быть безусловным, условным (со многими разновидностями) или отказом от мнения.

Таблица 2

Составляющие аудиторской оценки финансовой отчетности

В задачи и обязанности аудитора не входит под­тверждение абсолютной точности всех бухгалтерских за­писей и регистров.

Кроме того, выявленные недостатки, неточности, ошибки аудитор различает как существенные (в значи­тельной степени влияющие на показатели финансовой отчетности или изменяющие финансовый результат на противоположный — прибыль на убыток и наоборот) и несущественные (исходя из зарубежного опыта состав­ляющие в совокупности 4-5 % от общего результата фи­нансовой отчетности).

Учитывая особенности развития рыночной экономики в Украине и СНГ, Закон Украины "Об аудиторской дея­тельности", проект Закона Украины "О бухгалтерском уче­те и отчетности", а также зарубежный опыт. по нашему мнению, к признакам оценки финансовой отчетности не­обходимо отнести следующие:

полноту — проверка отражения всех активов и пас­сивов предприятия в полном объеме. Аудитор должен убедиться, что в балансе клиента показаны все активы и обязательства;

оценку — изучение оценки активов и пассивов на протяжении года в соответствии с принятой учетной политикой (в частности, по методам оценки), избран­ной в начале отчетного периода. Например, аудитор проверяет применение таких методов оценки товарно-материальных запасов, как FIFO, LIFO, средневзвешен­ной стоимости и пр.;

фактическое наличие — контроль реального суще­ствования отраженных в балансе активов и пассивов. Так, в стоимость основных средств может быть включена стоимость списанных или ликвидированных объектов; на балансе предприятия не должна учитываться готовая про­дукция, реализованная покупателям;

принадлежность — проверка того, все ли активы и пассивы, показанные в балансе, принадлежат прове­ряемому предприятию. Иногда в составе собственных основных средств могут быть отражены арендованные основные средства, а в составе собственных матери­альных запасов — материалы на ответственном хране­нии;

правильность отражения — определение правди­вости, точности, объективности отражения состояния предприятия на дату составления финансовой отчет­ности по утвержденным типовым формам отчетности.

Информация, не предусмотренная отчетными форма­ми, например события, происшедшие после даты состав­ления отчетности (стихийное бедствие, утрата постоянно­го клиента или его платежная несостоятельность), кото­рые могут существенно повлиять на дальнейшее состоя­ние предприятия (поставить под угрозу его деятельность и пр.), должна содержаться в пояснительной записке к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проверка точности и объективности отражения может состоять в исследовании правильности учета результатов переоценки основных средств и других материальных цен­ностей; правильности распределения запасов на кате­гории; правильности классификации дебиторов (выде­лены ли отдельно дебиторы, не погасившие задолженно­сти на протяжении периода, превышающего один год) и пр.;

законность — контроль соблюдения предприятием при ведении бухгалтерского учета и составлении финан­совой отчетности действующего законодательства и нор­мативных документов (законов Украины, указов Президен­та Украины, постановлений Кабинета Министров Украины, соответствующих писем министерств и ведомств, поло­жений и инструкций). Так, могут проверяться соответ­ствие действующему законодательству в вопросах опре­деления фонда потребления; уплата налога на доход (прибыль); определение состава себестоимости продук­ции; расчет налога на добавленную стоимость и другие операции, связанные с хозяйственно-финансовой дея­тельностью предприятия;

осторожность — проверка обязательности учета действительных затрат, реальных поступлений и предпо­лагаемых затрат. Исследование финансовой отчетности по этому критерию приобретет особую актуальность в Украине с принятием Закона Украины "О бухгалтерском учете и отчетности", в опубликованном проекте которого изложены принципы учета. Один из них и есть принцип осторожности (отметим, что признаки и критерии оценки финансовой отчетности не следует отождествлять с прин­ципами бухгалтерского учета и требованиями к нему). Проверяя финансовую отчетность по критерию осторож­ности, аудитор должен, например, установить, создан ли резерв по безнадежным долгам, предполагаемым на сле­дующий период, а также на незаконченное безнадежное судебное дело и пр.;

постоянность - проверка соблюдения предприятием избранной учетной политики, а также непрерывности его функционирования. Для предприятий и аудиторов Украи­ны это несколько новый критерий. Но его необходимо принимать во внимание, поскольку он очень важен и отве­чает требованиям международных стандартов учета. Так, проверяя непрерывность функционирования предприятия. аудитор должен убедиться, что предприятие будет функ­ционировать в ближайшем будущем, например по законо­дательству Великобритании один год после даты состав­ления баланса или на протяжении шести месяцев после выдачи аудиторского заключения;

соответствие (в зарубежной литературе "периоди­зация") - изучение учетных записей и данных финансовой отчетности с точки зрения принадлежности к проверяе­мому отчетному периоду. Так, некоторые предприятия с целью улучшения показателей финансовых результатов относят к отчетному периоду реализацию продукции, со­стоявшуюся в начале следующего отчетного периода, или наоборот незарегистрированные задолженности текущего года переносят на следующий год. Подобные действия не только искажают реальное финансовое состояние, но и влияют на сумму налогов в бюджет

Такие признаки, как точность, объективность, прав­дивость, достоверность охвачены признаком "правиль­ность отражения", границы учетного периода - "соответ­ствие", права и обязательства - "принадлежность", клас­сификация и пояснения статей отчета предусмотрены формами финансовой отчетности.

Каждому из вышеперечисленных признаков отве­чают определенные критерии. При формировании и выборе критериев по конкретному признаку аудитору необходимо обратить внимание на то, что он не должен подтверждать абсолютную точность всех бухгалтерских записей и регистров, а также то, что выявленные им неточности, недостатки или ошибки различают как су­щественные (материальные) и несущественные (нема­териальные). Поэтому критерий оценки финансовой от­четности по конкретному признаку может быть выражен словесно (например, при оценке полноты отражения основных средств аудитор определяет "полностью", "не полностью", "кроме" или "за исключением" каких со­ставных основные средства отражены в финансовой отчетности), а также в абсолютном (цифровом) выра­жении. Примером цифрового выражения критерия мо­жет служить допустимая величина погрешности в раз­мере 4-5 % общего результата финансовой отчетности при оценке последней по признакам полноты, оценки и правильности отражения.

Как видим, по отдельным признакам критерии могут быть свойственны только им или общими для ряда приз­наков.

Для более конкретного пояснения оценки финансовой отчетности по установленным признакам и свойственным им критериям кратко рассмотрим оценку аудитором мате­риальных запасов, отраженных предприятием-клиентом.

Оценка материальных запасов по определенным признакам и критериям должна быть направлена на до­стижение конкретной цели (относительно проверки мате­риальных запасов), стоящей перед аудитором. А именно аудитору необходимо убедиться, что: запасы реально существуют и полностью соответствуют данным финансо­вой отчетности; имеются имущественные права предприя­тия на запасы, а также правильно оценены и классифици­рованы материальные запасы

Исходя из этого по каждому из вышеперечисленных признаков аудитор должен установить и определить соот­ветствие критериям:

по полноте - убедиться, что материальные запасы в финансовой отчетности отражены в полном объеме. Как правило, в отношении соблюдения полноты отражения материальных запасов риск находится на минимальном уровне. Критериями могут быть: "полностью" или "не пол­ностью" отражены материальные запасы;

по оценке - проверка правильности оценки матери­альных запасов на протяжении всего отчетного периода, постоянства применяемых методов оценки: по учетным, договорным ценам, по фактической и средневзвешенной стоимости, FIFO, LIFO и пр. Особый риск представляет правильность переоценки материальных запасов в случаях дооценки или уценки. Аудитор по данному признаку может использовать следующие критерии: "оценено верно", "оценка завышена", "оценка занижена" и т. д.;

по фактическому наличию - это один из наиболее важных признаков оценки аудитором материальных запа­сов. Необходимо убедиться в реальном существовании, наличии конкретных видов, наименований материальных запасов, которые в своей совокупности отражены в отчет­ности. Это зона высокого риска проверки запасов Так, например, в составе материальных запасов могут быть отражены реально еще не полученные материалы от по­ставщиков, предварительно оплаченные авансовыми платежами. Критериями оценки могут служить следующие:

запасы "фактически имеются полностью", "фактически имеются частично", "фактически отсутствуют", "факти­чески имеются неучтенные запасы";

по принадлежности - аудитору необходимо прове­рить, все ли материальные запасы, фактически наличные и отраженные в отчетности, принадлежат предприятию-клиенту, т. е. установить имущественные права. Напри­мер, в составе материальных запасов в балансе могут быть отражены материалы, находящиеся на ответствен­ном хранении. По данному признаку целесообразно ис­пользовать такие критерии оценки запасов: "принад­лежат", "не принадлежат" предприятию-клиенту;

по правильности отражения - предполагает про­верку правдивости, точности отражения материальных запасов на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен установить соответствующее отражение материальных запасов в предназначенных для этого строках, графах или разделах финансовой отчет­ности; правильность начальных (входящих) остатков; со­ответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчет­ности о материальных запасах информации в другой фи­нансовой (не бухгалтерской) отчетности (например, в от­чете директора) и пр.

Проверка точности и объективности отражения может состоять в исследовании правильности учета результатов переоценки запасов; правильности распределения запа­сов на категории, виды, их классификации. Например, проверка правильности отнесения материальных ценно­стей к малоценным и быстроизнашивающимся предме­там; выделение в отдельную группу залежалых, испорчен­ных или не используемых в производстве материалов и т.п. Предлагаемые критерии оценки: запасы отражены "правильно", "неправильно" и др.;

по законности - проверка законности осуществле­ния операций по приобретению, хранению, контролю на­личия, использованию или реализации материальных за­пасов в соответствии с действующими законодательными актами и нормативными документами. Такая оценка ка­сается как проверки правомерности осуществления самих операций, так и правильности их оформления. При этом возможно использование критериев: "законно", "неза­конно";

по осторожности - проверка правильности учета предполагаемых затрат или потерь, относящихся к проверяемому отчетному периоду. Например, отражение есте­ственной убыли или фактически окончательно не устано­вленных потерь материальных запасов от аварии, стихий­ного бедствия и пр. Предлагаемые критерии: "принцип осторожности соблюден", "принцип осторожности не со­блюден";

по постоянности - аудитор проверяет соблюдение постоянства избранной предприятием учетной политики по отношению к материальным запасам и влияние со­стояния материальных запасов на непрерывность функ­ционирования предприятия. То есть устанавливается обеспечение возможности непрерывности функциониро­вания предприятия, продолжения процесса производства при данном уровне материальных запасов. Критерии оценки: "постоянность соблюдена (обеспечивается)", "постоянность не соблюдена (не обеспечивается)";

по соответствию - предполагается проверка ауди­тором соблюдения границ учетного периода. Это предпо­лагает, что все операции, произведенные с материальны­ми запасами, должны быть отнесены и отражены в учете в том периоде, в каком они были совершены. Так, материа­лы, предварительно оплаченные в декабре 1994 г., а по­лученные 2 января 1995 г., должны быть отражены в отче­те за 1995 г. Критерии оценки: "соответствие соблюдено", "соответствие не соблюдено".