ОЦЕНКА СТАТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

ОЦЕНКА СТАТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

По проблеме оценки статей бухгалтерского баланса в теории и практике как в России, так и за рубежом существует два  подхода:

•      оценка производится по рыночным ценам, ценам возможной реализации, стоимости использования;

•      оценка производится по первоначальной стоимости.

Однако оба варианта не отражают фактического финансового положения предприятия и его финансовых результатов.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н установлено, что оценка имущества осуществляется в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.

При этом необходимо учитывать допущения и требования ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность», а также следующие  факторы:

1)  времени совершения хозяйственной операции;

2)  уместности, т.е. происхождения затрат и их признания;

3)  факторы экономического содержания;

4)  конъюнктурный, т.е. осторожности;

5)  рациональности и точности оценки.

При оценке отдельных статей актива и пассива бухгалтерского баланса следует руководствоваться также положениями соответствующих ПБУ.

Рассмотрим  основные  возможные  варианты  оценки статей бухгалтерского баланса:

•      Основные средства и нематериальные активы – отражаются по остаточной стоимости, рассчитываемой как разница между первоначальной или восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

•      Капитальные вложения – отражаются в сумме фактических   затрат.

•      Финансовые – в сумме фактических затрат (за минусом величины резерва под обесценение финансовых вложений).

•      Материалы – по фактической себестоимости.

•      Готовая  продукция –  по  фактической производственной  или  по  нормативной (плановой)

себестоимости.

•      Товары – по стоимости их приобретения или продажным ценам с отдельным учетом   наценок

(скидок).

При оценке материально-производственных запасов следует вычитать величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

•      Незавершенное производство – по прямым затратам или материальным  расходам.

•      Дебиторская задолженность – в сумме задолженности в соответствии с договором за минусом резерва по сомнительным долгам.

•      Денежные средства – по нарицательной стоимости.

Каждый отдельный показатель в балансе, по которому проставлена сумма, называется статьей. Рассмотрим более подробно, какая информация и в какой оценке отражается по статьям бухгалтерского баланса.

В разделе I «Внеоборотные активы» актива баланса представлены следующие группы    статей:

•      нематериальные активы;

•      основные средства;

•      незавершенное строительство;

•      доходные вложения в материальные ценности;

•      долгосрочные финансовые вложения;

•      прочие внеоборотные активы.

Нематериальные активы показываются по остаточной стоимости, которая получается после вычета из фактических затрат по их приобретению сумм начисленного износа. Износ начисляется равномерно в течение срока полезного использования или в течение 10 лет, но не более срока деятельности организации. Нематериальные активы представляют собой промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, фирменное наименование, лицензии, программы для электронно-вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных схем, изобретения, права на интеллектуальную собственность, права на пользование интеллектуальными ресурсами, расходы на научно-исследовательские и опытно- конструкторские работы, организационные расходы, деловую репутацию. Все эти виды нематериальных активов в балансе объединены в следующие статьи в соответствии с особенностями учета и спецификой использования:

•      патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы;

•      организационные расходы;

•      деловая репутация.

Расшифровка состава нематериальных активов приводится в приложении к балансу (форма № 5).

Следующая группа статей раздела I актива – основные средства, представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

К ним относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства, а также земельные участки и объекты природопользования.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Основные средства предприятия, учреждения отражаются в отчетности по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления, представляющим первоначальную или восстановительную стоимость за вычетом износа.

Стоимость этих средств (за исключением земельных участков) предприятия погашается путем начисления износа (амортизированной стоимости) и списания на издержки производства (обращения)

в течение нормативного срока их эксплуатации по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке. Накопленный стоимостный износ (амортизированная стоимость) основных средств отражается в учете и отчетности   отдельно.

В итог баланса основные средства включаются по остаточной стоимости (т.е. за вычетом амортизации).

Расшифровка их состава с выделением основных средств производственного и непроизводственного назначения, а также с указанием поступления, выбытия, остатка и начисленной амортизации приводится в приложении к балансу (форма № 5).

В бухгалтерской отчетности затраты по незавершенному капитальному строительству отражаются по статье «Незавершенное строительство». В его состав включаются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, затраты на подготовку кадров для вновь строящихся предприятий и др.). Незавершенное капитальное строительство отражается в балансе по фактическим затратам для застройщика (заказчика). Такие объекты до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств и амортизация по ним не начисляется.

По статье «Доходные вложения в материальные ценности» отражаются доходные вложения    в ценности, представляемые по договору аренды (лизингу), и имущество, представляемое по договору проката.

К долгосрочным финансовым вложениям относятся инвестиции предприятия, учреждения в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги (акции) и уставные фонды других предприятий, а также предоставленные другим предприятиям на территории Российской Федерации и за ее пределами займы на срок более 12 месяцев.

Эти вложения в балансе отражаются по сумме фактических затрат для инвестора. Разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций, других долговых обязательств и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на результаты хозяйственной деятельности.

Акции и паи, неоплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной их покупной стоимости, с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций и паев, показываются в активе баланса по статье  дебиторов.

Вложения предприятия, учреждения в акции других предприятий, учреждений, котирующиеся на бирже или внебиржевом рынке, котировка которых регулярно публикуется, а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости, с отнесением разницы на результаты хозяйственной деятельности.

Долгосрочные финансовые вложения показываются по статьям «Инвестиции в дочерние общества, зависимые общества, другие организации», а также «Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев».

В прочих внеоборотных активах отражаются другие активы длительного пользования, не нашедшие отражения в разделе I.

Сумма перечисленных статей показывается в итоге этого раздела актива  баланса.

Раздел II «Оборотные активы» актива баланса состоит из большого числа подразделов с подробной  постатейной детализацией:

•      запасы;

•      налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

•      дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты);

•      дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты);

•      краткосрочные финансовые вложения;

•      денежные средства;

•      прочие активы.

В подразделе «Запасы» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные материальные ценности» показываются стоимостные данные об остатках сырья, материалов по сумме фактических затрат на их приобретение по одному из методов оценки (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной себестоимости) в соответствии с выбранной учетной политикой. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, также входившие в данную статью по остаточной стоимости (за минусом начисленного износа), в соответствии с новым Планом счетов относятся к основным  средствам.

Статья «Животные на выращивании и откорме» является типичной для сельскохозяйственных предприятий.

По статье «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» в отраслях материального производства отражаются затраты производственного характера по незавершенным работам, а также по продукции, не прошедшей всех стадий обработки на данном предприятии. Величина незавершенного производства зависит от состава затрат, включаемых в себестоимость продукции или услуг, а также от способа распределения косвенных расходов и способа отнесения затрат на реализованную продукцию и выбранной учетной политики. Так, оценка незавершенного производства может производиться без общехозяйственных расходов. Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, показывается по данной статье организациями торговли, снабжения или посреднической деятельности.

Статья «Готовая продукция и товары для перепродажи» показывает остатки готовой продукции, поступившей на склад предприятия, предназначенной для реализации, в размере фактических затрат на ее производство.

Появление статьи «Товары отгруженные» возможно у предприятий, которые определяют выручку от реализации по моменту оплаты, если в соответствии с договором поставки предусмотрен переход права собственности при поступлении денежных средств. Товары, отправленные покупателю, остаются собственностью продавца, и их остатки показываются в его балансе до момента   оплаты.

Статья «Расходы будущих периодов» включает расходы по рекультивации земель, ремонту основных средств, арендную плату, подписку и другие, т.е. те, что оплачиваются полной суммой единовременно, а погашаются в течение отчетного периода (например, года). Так, арендная плата, внесенная авансом за весь срок аренды, или оплаченная подписка на периодику будут в балансе показаны как расходы будущих периодов.

В подразделе «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» показывается налог на добавленную стоимость, уплаченный при покупке товаров или получении услуг, поскольку он не относится на себестоимость этих товаров, до момента его списания в уменьшение задолженности бюджету по расчетам по налогу на добавленную стоимость.

Большой подраздел «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более  чем через 12 месяцев после отчетной даты)» объединяет группу статей расчетов, прежде всего:

•      «Покупатели и заказчики»;

•      «Векселя к получению»;

•      «Задолженность дочерних и зависимых обществ»;

•      «Авансы выданные»;

•      «Прочие дебиторы».

Покупатели и заказчики являются должниками предприятия, поставившего им продукцию, т.е. дебиторами. В ряде случаев, когда покупателю предоставляется отсрочка в платеже, она оформляется товарным векселем, который и выдается ему. При учете задолженности, обеспеченной товарным векселем, полученным поставщиком в обеспечение расчетов по отгруженным товарам, выполненным работам или оказанным услугам, следует иметь в виду, что в эту сумму включаются также и проценты по векселю. Выделение в отдельную статью задолженности дочерних и зависимых обществ позволяет облегчить составление консолидированной отчетности, о которой пойдет речь далее. Авансы, выданные поставщикам, показывают, что они становятся должниками, т.е. дебиторами. При создании резерва по сомнительной задолженности дебиторская задолженность показывается по остаточной стоимости, т.е. за  вычетом резерва.

Такую же структуру имеет подраздел «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)», куда помимо статей, аналогичных статьям предыдущего подраздела, но со сроками погашения в течение 12 месяцев, включается статья

«Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал», которая показывает остаток еще непогашенной учредителями задолженности по взносам в уставный капитал.

Подраздел  «Краткосрочные  финансовые вложения»  включает  следующие статьи:

•      «Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев»;

•      «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

•      «Прочие краткосрочные финансовые вложения».

Собственные акции при их покупке у акционеров отражаются в балансе по номинальной стоимости. В случае расхождений между фактическими затратами и номинальной стоимостью акций полученная разница относится на финансовые результаты.

В подразделе «Денежные средства» показываются остатки денежных средств на счетах предприятия по статьям:

•      «Касса»;

•      «Расчетные счета»;

•      «Валютные счета»;

•      «Прочие денежные средства».

«Касса» показывает остатки денежных средств непосредственно в кассе предприятия, и хотя их величина невелика, в целях контроля она не объединяется с денежными средствами в банках на

расчетных счетах предприятия. Валютные средства пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату баланса. Прочие денежные средства включают переводы, аккредитивы и   др.

По разделу II актива баланса подсчитывается итог, который в сумме с итогом раздела I составляет итог актива баланса.

Сама величина актива, показывающая общую сумму имущества, не дает представления о том, за счет каких источников это имущество было сформировано. Ответ на этот вопрос можно найти в пассиве баланса.

Раздел III «Капитал и резервы» пассива баланса объединяет собственные источники, т.е. предоставленные учредителями или полученные в ходе работы самой организации:

•      уставный капитал;

•      добавочный капитал;

•      резервный капитал;

•      целевые финансирование и поступления;

•      нераспределенная прибыль (убыток).

Статья «Уставный капитал» показывает сумму уставного или складочного капитала, неделимого или уставного фонда (в зависимости от организационно-правовой формы собственности), которые зафиксированы в учредительных документах (в уставе компании). В акционерных обществах по данной статье показывается акционерный капитал по номинальной стоимости акций (если таковая указана). Увеличение уставного капитала возможно при дополнительном взносе капитала учредителями, при направлении прибыли на увеличение уставного капитала, при дополнительной эмиссии акций. Уменьше- ние – при изъятии учредителями своих вкладов при аннулировании собственных акций, направлении средств уставного капитала на покрытие убытков. Все эти операции потребуют внесения изменений в учредительные документы.

По статье «Добавочный капитал» отражаются прирост стоимости имущества при дооценке, получение эмиссионного дохода при превышении выручки от первично размещаемых акций акционерного общества над их номинальной величиной, при возникновении курсовой разницы по задолженности учредителей по взносам иностранной валюты в уставный капитал, а также безвозмездно получаемое имущество для производственных целей и прирост стоимости имущества из-за капитального строительства, финансируемого за счет прибыли.

Статья «Резервный капитал» включает остаток неиспользованных резервов, которые образуются за счет прибыли после налогообложения как в соответствии с законодательством, так и в соответствии с учредительными документами. Резервный капитал еще называют резервным фондом; его обязаны создавать акционерные компании в размерах не менее 15% от размера уставного капитала и компании с участием иностранного капитала. Так, средства резервного фонда могут направляться на погашение убытков, выкуп собственных акций, погашение собственных облигаций и другие цели, предусмотренные законодательством или учредительными  документами.

По статье «Целевые финансирование и поступления» отражается остаток бюджетного или иного финансирования по целевым инвестиционным проектам.

Статья «Нераспределенная прибыль» характеризует прибыль, оставшуюся для нужд развития компании.

Статья «Непокрытый убыток» вычитается из величины собственного  капитала.

Алгебраическая сумма всех статей отражается как итог раздела III и показывает величину собственного капитала организации.

Раздел IV «Долгосрочные обязательства, займы и кредиты» пассива баланса представлен следующими статьями:

•      «Кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты»;

•      «Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной  даты»;

•      «Прочие долговые обязательства».

Достаточно ясные уже по названию, эти статьи кредиторской задолженности наряду с основным долгом включают проценты, начисленные по кредитам и займам.

Общая сумма непогашенной долгосрочной кредиторской задолженности показывается в итоге раздела IV пассива  баланса.

Раздел V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса объединяет статьи различной кредиторской задолженности, срок погашения которой находится в пределах 12 месяцев после отчетной даты, а также некоторые другие:

•      «Займы и кредиты»:

-    кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты,

-    займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты;

•      «Кредиторская задолженность»:

-    поставщики и подрядчики;

-    векселя к уплате;

-    задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;

-    задолженность перед персоналом организации;

-    задолженность перед государственными внебюджетными фондами;

-    задолженность  перед бюджетом;

-    авансы полученные;

-    прочие кредиторы;

-    задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

-    доходы будущих периодов;

-    резервы предстоящих расходов;

-    прочие краткосрочные обязательства.

Подраздел «Займы и кредиты», включающий статьи «Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» и «Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты», характеризует остаток невыплаченной задолженности банкам по кредитам и организациям по займам, включая начисленные проценты.

Подраздел «Кредиторская задолженность» объединяет широкий спектр видов задолженности. Так, статья «Поставщики и подрядчики» – это остаток невыплаченной задолженности поставщикам и подрядчикам за полученные от них товары и услуги.

Статья «Векселя к уплате» показывает остаток еще неоплаченного векселя, выдаваемого поставщику в случае предоставления им отсрочки в платеже, и включает также проценты по векселю. Выделение из кредиторской задолженности статьи «Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами» позволяет элиминировать внутрифирменную задолженность при    составлении

консолидированной отчетности.

Статья «Задолженность перед персоналом организации» означает остаток задолженности организации перед персоналом по заработной плате на дату составления баланса.

Статья «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» включает задолженность по единому социальному налогу, введенному Налоговым кодексом Российской Федерации с 1 января 2001 г. Единый социальный налог зачисляется в государственные внебюджетные фонды – Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации и предназначен для мобилизации средств с целью реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Механизм исчисления единого социального налога достаточно сложен и предусматривает несколько регрессивных шкал ставок для различных категорий налогоплательщиков. В статье «Задолженность перед бюджетом» объединены остатки задолженности перед бюджетом по различным налогам: федеральным налогам и сборам (таким, как налог на добавленную стоимость  и  налог на  прибыль),  региональным  налогам  и  сборам  (налог на имущество, налог на

недвижимость и другие), местным налогам и сборам (земельный налог, налог на рекламу и прочие).

Статья «Авансы полученные» обозначает кредиторскую задолженность перед покупателями, которые выдали авансы организации.

Статья «Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов» означает остаток долга организации на дату баланса по начисленным, но еще невыплаченным дивидендам или иным доходам перед акционерами, учредителями, другими участниками.

По статье «Доходы будущих периодов» отражаются доходы, полученные в отчетном периоде,  но относящиеся к следующим отчетным периодам, например, получение арендной платы за несколько месяцев.

В статье «Резервы предстоящих расходов» показываются резервы, образуемые организацией   в соответствии с отечественной нормативной базой по бухгалтерскому учету, такие как резервы на оплату отпусков работникам, вознаграждений за выслугу лет, ремонт основных средств, предметов проката, по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

В статьях «Прочие кредиторы» и «Прочие краткосрочные обязательства» показываются остатки прочей задолженности.

По разделу V пассива баланса подводится итог, который вместе с итогами разделов III и IV пассива показывает общий итог пассива баланса или сумму всех источников средств. Итоги актива и пассива баланса должны быть равны и отражают величину имущества, принадлежащего организации.