План-конспект на тему "Учет нематериальных активов" по МДК 01.01 Практические основы бухгалтерского учета имущества организации"

Занятие 22

Тема. Учет нематериальных активов

Цель – изучить счет 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация НМА», счет 91 «Прочие доходы и расходы», порядок отражения в бухгалтерском учете поступление, создание, амортизацию и выбытие НМА; развивать логическое мышление; воспитывать общую культуру.

План

1.      Учет поступления и создания НМА

2.      Учет амортизации НМА

3.      Учет выбытия НМА

Д/з. стр.      учебник Дорониной

Актуализация

На предыдущем занятии мы изучили, что такое НМА (объекты долгосрочного пользования, не имеющие материальной формы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход). Согласно ФСБУ 14/2021 «Нематериальные активы» принимаются к учету в качестве НМА при выполнении определенных условий (5).

К НМА относятся результаты интеллектуальной деятельности (произведения, программы, изобретения, полезные модели, смежные права и др.), средства индивидуализации (товарные знаки, фирменные наименования), владение ноу-хау, деловая репутация.

НМА делят на 2 группы: объекты интеллектуальной собственности и деловая репутация организации.

Интеллектуальная собственность – это результат интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, которым предоставляется правовая охрана.

Объекты интеллектуальной собственности делятся на регулируемые патентным правом (необходима регистрация) и регулируемые авторским правом (не требует регистрации)

Деловая репутация возникает в связи с приобретением фирмы как имущественного комплекса. Бывает положительная и отрицательная.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.

Инвентарным объектом НМА является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора, предназначенных для выполнения самостоятельных функций.

Существуют следующие способы оценки НМА: первоначальная, балансовая, переоцененная, ликвидационная стоимость.

Для учета движения НМА типовые формы первичных документов отсутствуют. Согласно Положения по ведению б/у и б/о организации могут самостоятельно разработать формы первичных документов, исходя из требований ФЗ «О бух.учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах. К ним относятся документы: акт приемки НМА; акт списания НМА; карточку учета НМА (ф.НМА-1)

Обязательные реквизиты: номер документа, наименование организации, дата составления, наименование объекта, способ приобретения, срок полезного использования.

Акты могут составляться в произвольной форме. При составлении актов следует обратить внимание на правильность оформления права на владение НМА:

- приобретенные права должны подтверждаться лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отчете;

- должны быть оформлены договорами с юридическими и физическими лицами.

1.              Учет поступления и создания НМА

Бухгалтерский учет НМА ведут на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Счет активный, сальдовый. По дебету счета 04 отражаются сальдо и поступление НМА, по кредиту – их выбытие.

Основными видами поступления НМА являются:

- приобретение за плату;

- создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;

- приобретение на условиях обмена;

- поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации;

- безвозмездное поступление (по договору дарения);

- поступление для осуществления совместной деятельности.

Основанием для оприходования объекта в состав НМА являются: свидетельства на право пользования, патенты.

Расходы, связанные с поступлением НМА по любой причине, относят вначале в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных и материальных счетов:

Д-т 08 К-т 76, 10, 70, 69.

После принятия к учету приобретенные или созданные НМА отражаются по дебету счету 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по первоначальной стоимости:

Д-т 04 К-т 08.

В бухгалтерском учете поступление НМА отражается следующими проводками:

Ø  При приобретении за плату:

1)      Д-т 08 К-т 76 – на покупную стоимость;

2)      Д-т 19 К-т 76 – на сумму НДС;

3)      Д–т 04 К-т 08 – на первоначальную стоимость.

Ø  При создании своими силами (юридическим лицом):

1)      Д-т 08 К-т 10, 70, 69 – на сумму фактических затрат;

2)      Д-т 04 К-т 08 – на первоначальную стоимость при принятии к учету.

Ø  От учредителей в счет вклада в уставный капитал:

1)      Д-т 08 К-т 75/1 – на договорную стоимость;

2)      Д-т 04 К-т 08 – на первоначальную стоимость.

Ø  Полученных безвозмездно (по договору дарения):

1)      Д-т 08 К-т 98/2 – на текущую рыночную стоимость;

2)      Д-т 04 К-т 08 – на первоначальную стоимость;

3)      Д-т 98/2 К-т 91 – на сумму ежемесячно начисленной амортизации списываем сумму доходов будущих периодов со счета 98/2 на счет 91, субчет «Прочие доходы».

Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий НМА включается в прочие доходы организации-получателя в размере ежемесячно начисленной суммы амортизации и облагается налогом на прибыль.

Ø  Поступление НМА для осуществления совместной деятельности:

Д-т 04 К-т 80 «Уставный капитал» - на согласованную стоимость.

Ø  Поступление НМА при получении имущества в доверительное управление:

Д-т 04 К-т 79 – на согласованную стоимость.

Согласно ст.159 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов, которые использовались при создании НМА, подлежат возмещению из бюджета.

Синтетический учет по счетам 04, 05 ведут в регистрах учета по этим счетам.

Аналитический учет НМА ведут в карточке учета НМА (ф.НМА-1).

2.      Учет амортизации НМА

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. Амортизация НМА призвана компенсировать затраты, произведенные организацией при их приобретении, и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретении соответствующих активов.

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.

По НМА с неопределенным сроком полезного использования и принадлежащим некоммерческим организациям амортизация не начисляется.

Срок полезного использования определяют исходя из:

- срока действия юридических прав,  том числе  лицензий;

- нормативных, договорных и других ограничений использования;

- ожидаемого срока использования;

- ожидаемого морального устаревания;

- срока полезного использования связанного с НМА актива, в том числе его материального носителя.

Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации НМА определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта НМА подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта НМА в конце каждого отчетного года. По результатам такой проверки организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации.

Моментом начала и окончания начисления амортизации могут быть:

- дата признания объекта в бухучете и момент списания;

- 1-е число месяца, следующего за месяцем признания, и 1-е число месяца, следующего за месяцем списания.

В течение срока полезного ископаемого НМА начисление амортизации не приостанавливается, за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта НМА становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта НМА становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

Начисление амортизации НМА производится одним из следующих способов:

 - линейным;

- уменьшаемого остатка;

- пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг в натуральном выражении).

Выбор способа начисления амортизации НМА производится организацией исходя из расчета получения ожидаемых экономических выгод от использования актива

При начислении амортизации линейным способом, подлежащая амортизации стоимость объекта НМА погашается равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой  и ликвидационной стоимостью объекта НМА к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта НМА за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период.

Начисление амортизации способом пропорционально количеству продукции (объему работ, услуг в натуральном выражении) производится таким образом, чтобы распределить подлежащую амортизации стоимость объекта НМА на весь срок полезного использования этого объекта. Сумма амортизации за отчетный период определяется как произведение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта НМА на отношение показателя количества продукции (объема работ, услуг в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования объекта НМА.

Пример 1

Организация приобрела НМА, первоначальная стоимость которого – 120000 руб. Срок полезного использования объекта составляет 60 мес. Организация применяет коэффициент = 2.

Сумма ежемесячной амортизации при способе уменьшаемого остатка будет рассчитываться следующим образом:

1-й месяц 120000 х 2 : 60 мес. = 4000 руб.

2-й месяц (120000 - 4000) х 2 : 59 мес. = 3932,2 руб.

3-й месяц (116000 – 3932,2) х 2 : 58мес. =3864,4 руб и т.д.

При линейном способе сумма ежемесячной амортизации составит 2000 руб. (120000 : 60 мес.).

Учет амортизации НМА ведут на счете 05 «Амортизация НМА». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий. По кредиту счета 05 отражают сальдо и начисление амортизационных отчислений:

Д-т 20, 25, 26, 44 К-т 05.

По дебету – списание амортизационных отчислений при выбытии НМА:

Д-т 05 К-т 04.

Сумма амортизационных отчислений ежемесячно относятся на затраты.

Синтетический учет по счету 05 «Амортизация НМА» ведут в ведомости начисления амортизации.

Фирмой приобретен объект НМА сроком на 60 мес. стоимостью 420000 руб. (без НДС). Фирма начисляет амортизацию линейным методом.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

На покупную стоимость: Д-т 08 К-т 76 – 420 000 руб.;

на сумму НДС:  Д-т 19 К-т 76 – 84 000 руб.;

принятие к учету: Д-т 04 К-т 08 – 420 000 руб.;

оплата стоимости объекта НМА: Д-т 76 К-т 51 – 504 000 руб.;

на сумму учтенного НДС: Д-т 68 К-т 19 – 84 000 руб.;

расчет суммы амортизации: 420 000 : 60 мес. = 7 000 руб.

Д-т 20, 44 К-т 05.

Стоимость некоторых видов НМА погашают без начисления амортизации, т.е. без использования счета 05 (например, «деловая репутация» - гудвилл). В денежном измерении деловая репутация, или «имидж фирмы», равна положительной разнице между покупной стоимостью приобретаемой фирмы и рыночной стоимостью чистых активов этой фирмы.

Разница между покупной и оценочной стоимостью имущества организации списывается ежемесячно непосредственно со счета 04 в дебет производственных счетов и издержек обращения:

Д-т 20, 26, 44 К-т 04

В этом случае остаток на счете 04 отражает не первоначальную, а остаточную стоимость. После полного погашения первоначальной стоимости данные активы отражаются в учет в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты:

Д-т 04 К-т 91

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Пример 3.

Фирма А приобрела на аукционе фирму Б за 2600 тыс.руб. Упрощенный баланс фирмы Б имеет следующий вид:

Деловая репутация приобретенной фирмы равна:

2600 – (1000 + 600 + 400 - 900) = 1500тыс.руб.

Полученная положительная деловая репутация отражается  учете:

Д-т 04 К-т 76.

В течение 20 лет (240 мес.) деловая репутация амортизируется путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:

1500 000 руб. : 240 мес. = 625 руб.

Д-т 26 К-т 04

Погашение стоимости отдельных видов НМА может вообще не производиться. Это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную «неуменьшающуюся прибыль», например,  товарные знаки.

К налоговому учету не принимаются следующие объекты нематериальных активов:

- приобретенные за счет средств бюджетных ассигнований;

- приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов.

По каждому объекту НМА определяется срок полезного использования (СПИ)- это выраженный в месяцах (годах) период времени, в течение которого организация планирует использовать нематериальный актив (НМА) для получения экономических выгод. НМА с определенным сроком полезного использования амортизируются в бухгалтерском учете. А в налоговом учете объекты НМА стоимостью свыше 100 000 рублей амортизируются и при определенном СПИ.

Срок полезного использования НМА определяется в момент принятия актива к бухгалтерскому учету. Ориентиром для определения СПИ являются:

·         срок действия прав на результат интеллектуальной деятельности;

·         ожидаемый срок использования актива, в течение которого планируется получение экономических выгод от него.

Срок полезного использования должен ежегодно проверяться на правильность установления и при необходимости корректироваться.

По отдельным видам НМА срок полезного использования организация вправе установить произвольно, но не менее 2 лет. К таким активам, в частности, относятся:

ü  исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных;

ü  исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

ü  исключительное право на использование топологи интегральных микросхем;

ü  исключительное право на селекционные достижения;

ü  владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом.

В отличие от бухучета, в налоговом учете по НМА с неопределенным сроком полезного использования, такой срок устанавливается равным 10 годам. Также, в отличие от бухгалтерского учета, налоговый срок полезного использования, установленный по конкретному НМА, пересмотру не подлежит.

В налоговом учете амортизация НМА начисляется одним из двух способов: линейным или нелинейным.

При линейном способе сумма амортизации НМА за месяц определяется как произведение  его первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется по формуле:

N=1/n x 100%,

где n – срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном способе  сумма ежемесячной амортизации определяется по формуле:

A = B x N/100%/

где А – сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизационной группы; В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; N – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете, может совпадать. Это возможно в случае, если:

- в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом;

- актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования.

Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перевести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

В налоговом учете амортизации подлежат объекты НМА, первоначальная стоимость которых превышает 100 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ).

3. Учет выбытия НМА

Стоимость НМА, которые выбывают или не способны приносить экономическую выгоду в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. НМА могут выбывать по следующим причинам:

§  прекращение срок действий права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

§  передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности;

§  переход исключительного права к другим лицам без договора;

§  прекращение использования вследствие морального износа;

§  передача по договору мены, дарения;

§  внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

§  передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

§  передача в доверительное управление и др.

Основанием для списания являются акты передачи, акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1)      остаточную стоимость НМА: Д-т 91 К-т 04;

2)      расходы, связанные с выбытием НМА:  Д-т 91 К-т 70, 71, 69;

3)      сумму НДС на реализованные НМА:  Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:        Д-т 62 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:                                Д-т 99 К-т 91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:       Д-т 91 К-т 99.

При любой причине выбытия списания объекта НМА с баланса отражается проводками:

- списание начисленной амортизации – Д-т 05 К-т 04;

- списание остаточной стоимости – Д-т 91 К-т 04.

Типовые проводки по выбытию НМА

Таким образом, мы ознакомились со счетом 04, 05, 91 знаем что основными видами поступления НМА являются: приобретение за плату, создание своими силами, приобретение на условиях обмена, поступление в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения и др.

Основанием для оприходования НМА являются: свидетельства на право пользования, патенты.

Аналитический учет НМА ведется в карточке учета НМА.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При принятии НМА организация определяет его срок полезного использования.

Начисление амортизации производится одним из 3-х способов.

Стоимость выбывших НМА подлежат списанию  проводками

Д-т ,05 К-т 04;  Д-т 91 К-т 04.

Семинар по теме «Учет нематериальных активов»

1.      Что относится к НМА?

2.      Оценка НМА.

3.      Способы начисления амортизации НМА.

4.      По какой стоимости учитывают НМА в бухгалтерском учете?

5.      По какой стоимости отражают НМА в балансе?

6.      Как определить норму амортизации НМА?

7.      На какие НМА не начисляется амортизация?

8.      Как отражается в учете поступление НМА?

9.      Какими бухгалтерскими проводками отражают выбытие объектов НМА?

10.  На каком счете ведут учет выбытия НМА и определяют финансовый результат от выбытия?

11.  Дать характеристику счета 04, 05, 91.

Контрольное тестирование к теме «Учет нематериальных активов»

1.      Как начисляется амортизация линейным способом по нематериальным активам?

а) исходя из остаточной стоимости;

б) исходя из срока полезного использования и первоначальной стоимости;

в) 50% при поступлении и 50% при списании.

2.      По какой цене отражают НМА в балансе?

а) по первоначальной стоимости;

б) по остаточной стоимости;

в) по восстановительной стоимости.

3.      Какими проводками отражают списание НМА?

а) Дт 05 К-т 04; Д-т 91 К-т 04;

б) Дт 91 К-т 04; Д-т 99 К-т 04;

в) Дт 04 К-т 91;

г) Дт 05 К-т 04.

4.      Какими проводками отражают приобретение НМА у юридического лица?

а) Дт 08 К-т 76; Д-т 19 К-т 76; Д-т 04 К-т 08;

б) Дт 04 К-т 08; Д-т 04 К-т 19;

в) Дт 04 К-т 76;

г) Дт 04 К-т 60.

5.      Какой проводкой отражают начисление амортизации НМА?

а) Дт 05 К-т 04;

б) Дт 04 К-т 05;

в) Дт 20 К-т 05;

г) Дт 05 К-т 20.

6.      По каким НМА амортизация не начисляется?

а) деловая репутация;

б) исключительные права владельца на товарный знак;

в) исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных.

7.      Какими проводками отражают безвозмездное получение НМА?

а) Дт 04 К-т 98;

б) Дт 08 К-т 98; Д-т 04 К-т 08;

в) Дт 04 К-т 83.

8.      По какой стоимости учитывают НМА на счете 04?

а) по первоначальной;

б) по остаточной;

в) по плановой.

9.      Деловая репутация – это:

а) совокупность затрат, понесенных в связи с созданием организации;

б) разница между покупной стоимостью организации и чистой стоимостью ее имущества;

в) право на использование фирменного наименования юридического лица.

10.  По какой стоимости принимают на учет НМА, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал?

а) по согласованной;

б) по рыночной;

в) по остаточной.