Зміни облікової політики та їх відображення у фінансовій звітності

Зміни облікової політики та їх відображення у фінансовій звітності

За вимогами П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» один із основоположних принципів підготовки фінансової звітності – принцип послідовності – передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством   обраної   ним   облікової   політики.   За   допомогою    цього

принципу досягається відповідність фінансової звітності такій якісній характеристиці, як порівнянність, що в подальшому дає можливість користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди для встановлення тенденцій у його фінансовому стані, фінансових результатах діяльності та грошових потоках. Передумовою порівнянності є подання відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику та її зміни.

За нормами ст. 4 Закону України ”Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підприємство може змінити облікову політику тільки у виключних випадках, прямо встановлених національними стандартами. Причому перегляд облікової політики має бути обґрунтований, а всі зміни розкрито у фінансовій звітності.

Випадки, коли може бути внесено зміни до облікової політики, наведено в п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах», а саме при:

-   зміні статутних вимог;

-   зміні вимог Міністерства фінансів України.

Перегляд окремих положень облікової політики можливий також за наявності впевненості підприємства в тому, що такі зміни забезпечать більш достовірне відображення подій або господарських операцій у його  фінансовій звітності. Одночасно з цим п. 10 П(С)БО 6 «Виправлення  помилок та зміни у фінансових звітах» наводить перелік випадків, які не можуть розцінюватися як зміни облікової політики. Так, зміною облікової політики не вважається встановлення облікової політики для подій або операцій, які:

-   відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

-   не відбувалися раніше.

За загальним правилом облікова політика застосовується підприємством до подій та операцій з моменту їх виникнення. Виняток становлять ситуації, коли при внесенні змін до облікової політики неможливо

визначити   достовірно  суму   коригування  нерозподіленого  прибутку  на початок звітного року.

При такому розвитку подій облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. Теоретично такою датою може бути будь-яка, вибрана підприємством. Однак з практичної точки зору найбільш прийнятним є 1 січня (початок фінансового року), оскільки коригування облікової політики з початку нового звітного року забезпечить послідовність облікового процесу протягом цього періоду та більшу порівнянність показників фінансової звітності.

Доповнювати ж облікову політику підприємства можуть у будь-який час, а не тільки з початку нового календарного року. Наприклад, якщо підприємство починає діяльність, якою не займалося раніше, то внести поправки до облікової політики у вигляді опису принципів та методів відображення фактів господарського життя, відмінних за суттю від тих, що мали місце раніше, або таких, що виникли вперше, воно має право з такого моменту. Будь-яких коригувань фінансової звітності за минулі періоди це не потребує, оскільки ця подія не є зміною облікової політики.

Зміни та доповнення облікової політики оформляються в тому ж порядку, що і вже прийнята підприємством облікова політика – відповідним розпорядчим документом – наказом (розпорядженням), яким, власне, і коригується базовий наказ (розпорядження) про облікову політику підприємства. У ситуації, коли внесені до облікової політики зміни  за обсягом охоплюють більшу частину тексту або суттєво впливають на її зміст, рекомендується розпорядчий документ про облікову політику підприємства повністю викласти в новій редакції.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів правила п. 12 П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах» вимагають відображати у фінансовій звітності шляхом:

-           коригування сальдо нерозподіленого  прибутку  на  початок  звітного року;

-           повторного  подання  порівняльної  інформації  за   попередні   звітні періоди.

У міжнародній практиці такий механізм визначено як ретроспективний метод коригування фінансової звітності. При цьому ретроспективне відображення змін полягає в застосуванні новообраної облікової політики до подій та операцій так, неначе така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її встановлення. Тобто коригування впливає на показники не тільки поточного та майбутніх періодів, а й на показники попередніх звітних періодів.

У випадку, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо, здійснюється перспективне відображення змін облікової політики, що полягає в поширенні впливу облікової політики на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. При цьому не здійснюється жодних коригувань показників минулих звітних періодів - ані щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок періоду, ані щодо відображеної в звітності суми чистого прибутку (або збитку), оскільки існуючі залишки на початок звітного року в цьому  випадку  не   перераховуються,   а   порівняльна   інформація  повторно не подається.

У цьому контексті норми п. 22 П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах» зобов’язує у примітках до фінансових звітів розкривати:

-           обґрунтування неможливості достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

-      недоцільність перерахунку порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

Водночас, часто на практиці важко розмежувати перегляд облікової політики та зміни облікових оцінок. За таких обставин прийнята зміна розглядається як зміна облікових оцінок.

Під обліковою оцінкою за правилами П(С)БО  6  «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах» розуміється попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами.

Виходячи з визначення терміна «облікова політика» можна стверджувати, що облікова оцінка є невід’ємною складовою облікової політики підприємства та забезпеченням достовірності фінансової звітності. Проте порядок відображення у фінансовій звітності підприємства змін в облікових оцінках відрізняється від порядку коригування звітності у зв’язку з переглядом облікової політики.

Наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в періоді, у якому відбулася така зміна, а також у подальших звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Це означає, що перегляд облікових  оцінок не спричинює коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та необхідності повторного подання порівняльної інформації, оскільки стосується поточного та майбутнього періодів, а  вплив  таких змін   відображається   відповідно    в    поточному    та    подальших звітних періодах.

Отже, зміни в облікових оцінках не спричиняють ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.

Для правильного відображення у фінансовій звітності впливу змін необхідно чітко встановити, що відбулося:

-   перегляд облікової політики;

-   зміна облікових оцінок.

Прикладом неоднозначного тлумачення є зміна методу амортизації необоротного активу: як сприймати таку зміну – розцінювати її як зміну облікової політики, чи відносити до сфери зміни облікової оцінки?

У випадку із зміною методу амортизації необоротних активів  процедура вибору методу амортизації повністю відповідає визначенню терміна «облікова політика», а самі методи можна розглядати як складову облікової політики.

Отже, всі зміни, що відбуваються в обліковій політиці, потребують ретроспективного виправлення та розкриття у примітках до річної фінансової звітності в описовій формі або прикладанням копії наказу про встановлення і змінення облікової політики.