Лекция на тему «Бухгалтерский баланс»

ЛЕКЦИЯ 5

Профессиональный модуль 04 «Составление и использование бухгалтерской (финансовой) отчетности».

МДК 04.01 «Технология составления бухгалтерской отчетности»

 

Тема - Бухгалтерский баланс

 

План

 

1. Понятие баланса

2. Функции баланса

3. Изменения, вызываемые в балансе процессами хозяйственной жизни

4. Виды бухгалтерских балансов

5. Структура бухгалтерского баланса

6. Требования, предъявляемые к балансу

7. Подготовительные бухгалтерские процедуры перед составлением баланса

8. Технология раскрытия информации об объектах в балансе

8.1. Актив баланса

8.2. Пассив баланса

9. Технология составления бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

10. Технология составления ликвидационного бухгалтерского баланса

 

1. Понятие баланса

 

Термин «баланс» (лат. bis - «дважды» и lanx - «чаша весов») происходит от понятия «двучашие» и означает трактовку символа равновесия, равенства. В экономической науке он используется в качестве терминологического аппарата отражения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов и направления их использования за определенный период (интервал) времени. Примером могут служить баланс производства и распределения валового внутреннего продукта, материальные балансы по видам ресурсов, баланс трудовых ресурсов, баланс денежных доходов и расходов государства (федеральный бюджет) и др.

Балансовый метод раскрытия экономической информации в виде двусторонних таблиц с равными итогами широко используется в планировании, учете и анализе.

Балансы применяют в планировании и прогнозировании развития определенных направлений экономики, производства организациями отдельных видов материалов, продуктов, движения денежных и трудовых ресурсов. Балансы используют при проведении факторного анализа в процессе выявления детерминированных зависимостей, при проведении сравнительного анализа планового и отчетного товарных запасов при расчетах отклонений и определении влияния на них изменений запасов на начало и конец отчетного периода, объема поступления товаров, величин недокументированного расхода. В такого рода балансах может и не быть равенства итогов. К примеру, превышение экспорта над импортом рассматривается как активный вид баланса, и напротив, перевес импорта над экспортом приводит к пассивному виду.

В отличие от плановых и аналитических балансов в бухгалтерском балансе представлена система моментных показателей, сгруппированных в одной его части по составу и размещению имущества (актив), а в другой - по источникам формирования (пассив). Это важнейшее свойство бухгалтерского баланса, которое обеспечивает постоянное равенство общего итога актива и пассива.

В бухгалтерском учете термин «баланс» имеет двоякий смысл:

1) итоги записей сальдо и оборотов аналитических счетов, открытых к синтетическому счету, равны его итогу сальдо и оборотов, обязательность равенства записей по дебету и кредиту синтетических счетов, равенство актива и пассива бухгалтерского баланса;

2) самостоятельная отчетная единица, раскрывающая в денежной оценке состояние средств организации и имеющая в качестве дополнений и пояснений все остальные формы отчетности, совокупность которых представляет собой бухгалтерский отчет.

Само понятие «баланс» в бухгалтерском учете используется приблизительно 600 лет. Ссылаясь на труды Ривера, Я.В. Соколов в своем труде «История развития бухгалтерского учета» относит появление термина к концу XIV началу ХѴ вв., в частности, отмечается его применение к финансовым отчетам 1427 г. Однако следует обратить внимание на то, были ли финансовые отчеты того времени балансами в современном понимании их содержания.

Балансовое обобщение информации является одним из элементов метода бухгалтерского учета, который позволяет охарактеризовать имущественно-финансовое положение предприятия на определенную дату.

В отчетности оно представлено посредством бухгалтерского баланса, его содержанием и структурой.

Как элемент метода бухгалтерского учета, баланс подытоживает процедуру сбора, обработки бухгалтерских данных, систематизируя их  единой системе показателей состояния средств и обязательств. Учетные процедуры предусматривают идентификацию объектов, их оценку, классификацию средств и обязательств, полную регистрацию фактов хозяйственной жизни организации, их накопление по классификационным признакам и раскрытие в бухгалтерском балансе.

Благодаря бухгалтерскому балансу заинтересованные пользователи имеют возможность оценить степень использования ресурсов, капитала, платежеспособность и финансовую устойчивость организации и тем самым удовлетворить свои информационные потребности. Степень информативности баланса определяется уровнем агрегирования учетных данных. При этом чем выше уровень агрегированности, тем менее детализирован баланс, и наоборот.

Сложность прочтения баланса зависит от количества строк актива и пассива, которые носят название статей баланса и раскрывают в денежном выражении величину отдельных видов имущества организации и источников их формирования. Историческая тенденция развития баланса заключалась в усложнении его структуры, увеличении количества статей. На современном этапе (последние 20 лет), напротив, происходит упрощение структуры баланса: число статей баланса уменьшилось приблизительно в 2 раза, остались без изменения горизонтальное расположение статей, равномерный состав статей актива и пассива.

 

2. Функции баланса

 

Согласно ст. 48 ГК РФ баланс выступает одним из признаков идентификации юридического лица, выполняя тем самым экономико - правовую функцию. Следовательно, экономико-правовая функция соответствует законодательному принципу бухгалтерского учета - имущественной обособленности организации (рис. 1).

 

 

 

Рис. 1. Основные функции баланса

 

Второй функцией бухгалтерского баланса выступает его способность информировать пользователей об имущественной массе организации, эффективности ее использования, о степени предпринимательского риска, то есть может ли организация рассчитаться по своим обязательствам перед третьими лицами (инвесторами, собственниками, поставщиками и т.д.).

Учетная функция характеризуется специфическим подходом к бухгалтерскому учету и балансовому методу. Основная его идея заключается в полноте отражения всех хозяйственных операций. Следовательно, в балансе должны найти отражение все изменения, происходящие со средствами и обязательствами.

Оценочная функция баланса предполагает обеспечение информацией о финансовых результатах деятельности в виде наращения собственного капитала за отчетный период, на основании которых можно прогнозировать возможности приумножения материальных и денежных ресурсов. В бухгалтерском балансе финансовый результат представлен в качестве нераспределенной прибыли, то есть за исключением налогов и других расходов за счет прибыли организации. Следовательно, в бухгалтерском балансе раскрыта не бухгалтерская прибыль как разница между доходами и расходами, а ее чистый результат как наращенный собственный капитал.

Контрольная функция состоит в возможности организовать систему контроля и регулирования на базе данных бухгалтерского учета и бухгалтерского баланса.

 

3. Изменения, вызываемые в балансе процессами хозяйственной жизни

 

Теорией бухгалтерского учета влияние процессов хозяйственной жизни рассматривается в аспекте четырех однородных групп. В этих целях разнообразные хозяйственные операции классифицированы на четыре типа при соблюдении главного балансового равенства (рис. 2).

Первый тип хозяйственных операций относительно влияния на статьи бухгалтерского баланса не предусматривает изменений в сумме баланса, когда внутри самого баланса происходят изменения в акти- при увеличении одной статьи и одновременном уменьшении другой статьи актива на одну и ту же сумму. Иногда хозяйственные операции могут приводить к уменьшению одной статьи и увеличению нескольких статей. Обычно аналитики называют этот процесс качественным изменением активов.

Второй тип хозяйственных операций не вызывает изменений в итоге баланса, так как аналогично первому типу происходит увеличение одной статьи пассива и уменьшение другой статьи. В этом случае меняется структура источников формирования средств организации. Например, по решению собрания акционеров часть нераспределенной прибыли будет присоединена к уставному капиталу. На обозначенную сумму увеличится уставный капитал и уменьшится величина нераспределенной прибыли.

Третий тип хозяйственных операций состоит из операций, которые приводят к увеличению актива и пассива на равную сумму. При этом общий итог баланса увеличивается, не нарушая равенства итога актива и пассива.

К четвертому типу хозяйственных операций относительно влиянияна статьи баланса относят такие операции, которые приводят к уменьшению общего итога баланса. Как в предыдущем случае, равенство актива и пассива не нарушается, так как уменьшается статья актива и одновременно уменьшается на равную сумму статья пассива.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 2. Классификация хозяйственных операций

 

 

4.Виды бухгалтерских балансов

 

Учетная практика различает несколько видов балансов в зависимости от функциональных назначений. К основным отличительным признакам классификации относятся время и цели составления, форма собственности, характер деятельности, объем и форма отображаемой информации, источник составления, объект отражения, способ «очистки». Различают следующие виды балансов (рис. 3).

 

 

Рис. 3. Классификация балансов

По времени составления балансы бывают вступительными, текущими, санируемыми, объединенными, разделительными, ликвидационными. Составлением вступительного баланса открывается ведение бухгалтерского учета, поскольку его составляют на момент возникновения организации. Баланс определяет сумму ценностей, с которыми организация начинает свою деятельность. В активе такого баланса отражается состав имущества предприятия, полученного при его организации, а в пассиве - источники его возникновения. Обычно перед составлением вступительного баланса проводятся инвентаризация и оценка имеющегося имущества.

Текущие балансы составляют периодически в течение всего времени существования организации. Они подразделяются на входящие, текущие и исходящие. Начальный баланс формируется на начало отчетного года, заключительный - на конец года. Заключительный баланс на конец отчетного года является начальным балансом следующего года. Заключительный баланс отчетный документ о производственно-финансовой деятельности предприятия за определенный период времени. Заключительный баланс составляется на основе проверенных бухгалтерских записей.

Промежуточный баланс может быть сформирован в период между началом и концом отчетного года и имеет существенные отличия от начального и заключительного. Так, промежуточные балансы составляются по мере необходимости (например, по требованиям третьих лиц) на основании текущего бухгалтерского учета, не подтверждаются другими видами отчетности, не требуют проведения инвентаризации статей баланса.

Санируемые балансы составляют, когда организация приближается к банкротству до окончания отчетного периода, чтобы определить реальное состояние дел в организации. Перед организацией стоит выбор: ликвидироваться путем объявления о банкротстве либо получить отсрочку платежей от кредиторов. Составление санируемого баланса требует обязательного проведения полной инвентаризации, нередко уценки статей баланса.

Объединенный баланс составляют при объединении (слиянии) нескольких хозяйственных субъектов в одно юридическое лицо или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации. Вступительный баланс новой организации будет являться объединенным балансом. Основой его формирования будут ликвидационные балансы сливающихся организаций.

Разделительный баланс составляется при разделении крупного юридического лица на несколько самостоятельных хозяйствующих субъектов или при выделении из единого баланса некоторой доли капитала в качестве вклада в уставный капитал новой, создаваемой организации.

Ликвидационный баланс составляют при ликвидации организации.

Он характеризует имущественное состояние предприятия на дату прекращения его существования как юридического лица. Ликвидационный баланс показывает величину и источники средств, а также состояние расчетов предприятия после окончания ликвидационного периода. Промежуточный ликвидационный баланс (в Российской Федерации) - баланс, содержащий состав имущества ликвидируемого юридического лица, перечень предъявленных кредиторами требований и результаты их рассмотрения. Ликвидационный баланс может иметь ограниченный перечень статей. С другой стороны, в ликвидационном балансе могут появляться специфические статьи, например «Деловая репутация». Промежуточный ликвидационный баланс составляется ликвидационной комиссией по результатам полной инвентаризации.

В соответствии с целями составления балансы бывают пробными, окончательными, отчетными и прогнозными. Пробный баланс - проверка правильности учета средств компании путем ежемесячного балансирования активов и пассивов. Окончательный баланс обычно составляется по требованию кредитной организации после завершения расчетов с кредиторами. Он содержит данные об итогах деятельности ликвидационной комиссии, в том числе о предъявленных претензиях.

Отчетный баланс содержит данные о финансовом положении и финансовых результатах на определенную дату. Прогнозные балансы составляют с учетом прогнозирования и планирования деятельности организации на перспективу. Прогнозный баланс может быть представлен в виде бюджета по балансовому листу (англ. Balance sheet), предназначенного для планирования и контроля движения всех активов и пассивов компании. Форма бюджета в общем случае аналогична форме бухгалтерского баланса.

По формам собственности различают балансы государственных, муниципальных, частных, смешанных, совместных и общественных организаций. Они различаются источниками формирования имущества.

Характер деятельности организации определяет особенности содержания баланса по обычному и прочим видам деятельности. Обычный вид деятельности соответствует уставу и уровню существенности, указанному в ПБУ 4/99, прочие виды деятельности могут быть выделены в отдельный баланс (транспортные услуги, банно-прачечное хозяйство и др.).

По источникам составления формируются балансы инвентарного, книжного и генерального вида. Инвентарные составляются только на основе проведения инвентаризации и составления инвентаризационной описи. Они имеют упрощенное содержание и составляются при организации новой корпорации на основе ранее существующего имущества или при изменении хозяйствующим объектом своей организационно-правовой формы. Книжные балансы составляются на основе только данных текущего бухгалтерского учета (книжных записей), без предварительной проверки их путем инвентаризации. Генеральный баланс формируется с использованием данных текущего бухгалтерского учета и инвентаризации. Считается, что этим обеспечивается реальность баланса.

Объем отражаемой информации позволяет подразделить балансы на единичные, сводные, консолидированные. Единичный баланс раскрывает деятельность одного предприятия. Сводный баланс составляют путем объединения отдельных заключительных балансов методом механического сложения сумм по статьям нескольких единичных балансов и подсчета общих итогов актива и пассива. Сводные балансы используются министерствами, ведомствами и концернами. Консолидированный баланс представляет собой объединение балансов организаций, юридически самостоятельных, но связанных экономическими отношениями. Он объединяет бухгалтерские балансы головной организации, ее зависимых и дочерних обществ. Консолидированный баланс сводная бухгалтерская отчетность о деятельности и финансовых результатах материнского и дочерних обществ в целом. Из консолидированного баланса исключается взаимный оборот дочерних компаний.

По объекту отражения балансы подразделяются на средние и свернутые. Они отличаются степенью детализации.

Периодичность составления как классификационный признак делит балансы на годовые и периодические. Годовой баланс является обязательным и представляется государственным органам. Периодический баланс составляют в целях оперативного управления финансовой устойчивостью или по требованиям кредитного органа.

По форме отражаемой информации балансы подразделяют на статические и динамические. Статические балансы составляют на основе моментных показателей о состоянии средств и источниках их образования, рассчитанных на определенную дату. Динамические балансы составляют как на определенную дату, так и в движении - в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период), например оборотно-сальдовый баланс, шахматный оборотный баланс. Оборотный баланс - бухгалтерский баланс, который содержит данные о движении имущества (дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период, а также об остатках средств и источников образования имущества на начало и конец периода. Оборотный баланс используется в качестве промежуточного рабочего документа при составлении вступительного, заключительного и ликвидационного балансов. Сальдовый баланс - бухгалтерский баланс, который характеризует имущество хозяйствующего субъекта и источники образования имущества по состоянию на определенную дату в денежной оценке. Сальдовый баланс составляется путем подсчета остатков по счетам. Сводно-консолидированный баланс - бухгалтерский баланс, который составляется путем объединения балансов юридически самостоятельных предприятий, взаимосвязанных между собой экономически. Такие балансы используются холдинговыми компаниями.

По способу «очистки» бухгалтерские балансы разделены на балансы-брутто и балансы-нетто. Баланс-брутто - бухгалтерский баланс, который включает в себя регулирующие статьи: амортизация основных средств, нематериальных активов и др. Баланс-брутто используется для научных исследований и совершенствования информационных функций баланса.

Баланс-нетто - бухгалтерский баланс без регулирующих статей, то есть проведена «очистка». Баланс нетто позволяет определить реальную стоимость имущества предприятия.

Помимо классического бухгалтерского баланса различают баланс доходов и расходов предприятия - финансово - экономический документ, самостоятельно разрабатываемый предприятием на год или квартал с целью обеспечить сбалансированность и согласованность движения материальных и финансовых ресурсов, производственное и социальное развитие предприятия, наиболее полно удовлетворить интересы коллектива. Баланс доходов и расходов характеризует финансовые взаимоотношения предприятия с кредиторами, содержит расчет доходов, расходов, платежей в бюджет, распределения чистой прибыли, формирования фондов и резервов предприятия.

 

5. Структура бухгалтерского баланса

 

Бухгалтерский баланс является основной формой в составе годового отчета. Структура бухгалтерского баланса зависит от задач, который ставит перед собой составитель отчета. С этих позиций построение баланса начинается с определения влияния следующих частей элемента метода бухгалтерского учета (рис. 4).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 4. Основы построения структуры баланса

 

Далее устанавливается перечень задач составителя: оценка платежеспособности организации, рентабельности использования имущества и капитала, эффективности структуры имущества.

В данных определениях просматривается аналитическая способность баланса служить источником финансового анализа состояния и изменений платежеспособности организации (решение первой задачи), анализа рентабельности деятельности организации (решение второй задачи), установления оптимальной структуры актива (решение третьей задачи).

Баланс представляет собой таблицу из пяти разделов, в левой части которой отражены активы, в правой собственный капитал и обязательства (табл. 1).

Таблица 1

Структура бухгалтерского баланса

 

Актив	Пассив
I. Внеоборотные активы	III. Капитал и резервы
II.  Оборотные активы	IV. Долгосрочные обязательства
	V. Краткосрочные обязательства
Итог  (баланс, валюта): I+II	Итог  (баланс, валюта): III+IV+V

 

Две стороны в балансе предусматривают постоянное равенство, так как там представлено два разных аспекта отражения одной и той же денежной суммы, то есть информация о том, откуда деньги пришли в компанию и куда они направлены. Такая структура баланса отражает смешанное решение всех трех задач составителей и требований пользователей (табл. 2). Важными моментами построения баланса выступают выбор количественного набора и реальная оценка раскрываемых статей баланса.

 

 

 

 

Таблица 2

Целевая структура баланса

Актив	Пассив
Использование капитала Направления вложений и использования средств	Источники капитала Направления и источники поступления средств

 

 

В современной форме бухгалтерского баланса главным принципом построения структуры выступает классификация хозяйственных средств по составу и источникам формирования. Следовательно, важнейшим элементом баланса является понятие «актив», которое представляет собой совокупность имущественных средств и прав, находящихся в собственности организации.

Активы (рис. 5) подразделяют на внеоборотные (основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения и др.) и оборотные (товарно-материальные запасы, дебиторская задолженность, денежные средства на счетах, в пути и в кассе, прочие). Активы рассматриваются в балансе в зависимости от стадий кругооборота хозяйственной жизни.

 

 

Рис. 5. Классификация активов

При этом актив строится в порядке возрастающей ликвидности имущества, первоначальная форма которого до конца его существования остается неизменной.

К внеоборотным активам относят средства, используемые в хозяйственном процессе длительное время (более одного года) и не меняющие своей физической формы, а также долгосрочные финансовые вложения в виде паев и акций в других предприятиях.

В состав нематериальных активов включают только те права пользования, которые будут применимы организацией в течение длительного периода (более одного года). Нематериальные активы могут быть внесены учредителями в счет вклада в уставный капитал, приобретены за плату, получены безвозмездно, изготовлены в самой организации.

Оцениваются нематериальные активы по остаточной стоимости.

Статья баланса «Основные средства» раскрывает информацию о действующих основных средствах, находящихся на консервации, в запасе, в аренде по остаточной стоимости. По этой статье отражаются капитальные вложения на улучшение земель, капитальные вложения в арендованные основные средства и другие объекты, относящиеся к основным средствам. Нередко недвижимое имущество называют основным капиталом. Условно в первом разделе бухгалтерского баланса показывают отложенные налоговые активы, которые рассматриваются как псевдоактив, так как они регулируют величину начисленного налога на прибыль.

Оборотные активы полностью потребляются в одном производственном процессе и переносят свою стоимость на вновь созданный продукт.

К ним относят запасы (материалы, незавершенное производство, готовую продукцию, товары, расходы будущих периодов), налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторскую задолженность (все виды дебиторской задолженности, образовавшиеся в соответствии с принципами начисления), денежные средства (находящиеся в местах хранения - в кассе, на расчетных, валютных и других денежных счетах), прочие оборотные активы. Актив баланса представляет информацию об использовании капитала.

Пассив баланса рассматривается в качестве источника поступления капитала. С одной стороны, в учетной практике понятие «пассив» используется в качестве совокупных денежных обязательств, возникших в процессе операций с ценными бумагами, и кредиторской задолженности при расчетах с поставщиками и подрядчиками. С другой стороны, понятие «пассив» характеризует совокупность юридических отношений, являющихся основой финансирования хозяйствующего объекта.

Капитал разделяют на собственный капитал (в российских реалиях это, как правило, уставный капитал плюс накопленная за годы работы компании прибыль), долгосрочные обязательства (займы, взятые на срок более года), краткосрочные обязательства (кредиторская задолженность, краткосрочные займы, прочие, например начисленные, но не выплаченные налоги, отчисления, дивиденды, заработная плата и др.). Капитал в пассиве баланса представлен в следующих разделах (рис. 6).

Статьи пассива баланса характеризуют срочность погашения обязательств перед собственниками, кредитными организациями, заимодавцами, кредиторами, работающими в коллективе организации и других обязательств. Следовательно, пассив баланса показывает, какая величина капитала вложена в хозяйственную деятельность и в какой форме капитал участвует в создании имущественной массы организации.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 6. Состав статей пассива

6.Требования, предъявляемые к балансу

 

Деятельность организации в условиях рыночной экономки значительно расширяет круг пользователей информации, содержащийся в балансе. В современных условиях организации посредством баланса представляют информацию внешним и внутренним пользователям. Здесь особая роль отводится собственникам, их интересам и требованиям к бухгалтерской информации (рис. 7).

Требования достоверности баланса предполагает правдивое отражение в балансе финансового положения организации, реального уровня платежеспособности и окончательного финансового результата в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Требование достоверности баланса обеспечивается комплексом учетных процедур подготовки к составлению годовой отчетности. К ним относятся:

• документальная обоснованность баланса;

• обоснованность бухгалтерского баланса расчетами;

• обоснованность баланса инвентаризацией.

Реальность показателей баланса оценивается пользователями в случаях, если они не содержат существенных ошибок и объективно отражают факты хозяйственной жизни обычного вида деятельности, характерного для данной корпорации. Главным требованием к балансу выступает наличие соответствия оценок его статей действительности. Реальность баланса означает его приемлемость для принятия управленческих решений краткосрочного и долгосрочного периода посредством выявления тенденций в финансовом положении организации (объективные, субъективные и книжные оценки).

Требование преемственности заключается в правилах, когда каждый последующий баланс вытекает из предыдущего. Например, заключительный баланс отчетного года служит при определенных условиях начальным балансом года, следующего за отчетным. Исполнение этого требования соответствует возможности пользователей сравнивать показатели баланса за разные периоды времени. В частности, современный баланс имеет данные по показателям финансового положения и платежеспособности за два года. Преемственность показателей реализуется постоянством учетной политики и методами оценки статей баланса. Изменение принятой учетной политики по сравнению с предыдущим годом находит свое объяснение в пояснительной записке и подтверждается расчетами результатов изменений.

 

 

 

 

Рис. 7. Основные требования внешних пользователей

 

Единство как одно из требований к балансу основано на единых принципах учета и оценки. Требование подтверждается единством отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, а также соответствующими расчетами и оценочными процедурами, обеспечивающими единство показателей, сформированных в рамках бухгалтерского учета и раскрытых в бухгалтерской отчетности. Например, учет основных средств организуется по первоначальной или восстановительной стоимости, а в балансе они раскрываются по остаточной стоимости, в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах показана накопленная амортизация, благодаря этому сохраняется методика взаимной увязки показателей трех форм отчетности. Проверка требования единства проводится корректировкой первоначальной стоимости основных средств на сумму накопленной амортизации.

Во всех филиалах и представительствах учет строится по единой учетной политике. В противном случае сводный баланс не будет реальным, поскольку он будет суммировать разнородные по своему составу и оценке показатели.

Требование ясности основано на возможности прочтения баланса и своевременности информации. Доступность понимания имеет отношение как к лицам, составляющим баланс, так и к лицам, его читающим. Детализация статей баланса зависит от собственника и характеризуется степенью агрегирования (наличие регулирующих статей, суммирование нескольких статей в одну и т.п.).

Информация является своевременной, если она способна оптимальным образом удовлетворять потребности пользователей, связанные с принятием решений, то есть оказывать влияние на принятие решений пользователями, используя результаты прошлых, настоящих или будущих событий. В балансе не допускаются исправления и подчистки. Баланс, составленный с отступлениями от этих требований, называется искаженным. Если организация в пояснительной записке дает пояснения о наличии искажений, то баланс считается реальным, а его данные - достоверными.

 

7.Подготовительные бухгалтерские процедуры перед составлением баланса

 

Формированию бухгалтерского баланса в составе годовой отчетности предшествуют следующие этапы подготовительной работы (рис. 8).

1. Проведение ежегодной плановой инвентаризации всех статей баланса согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. По результатам инвентаризации проводят корректирующие записи остатков по счетам в Главной книге. Непременной инвентаризации подлежит полностью все имущество организации независимо от его места нахождения (за исключением того имущества, которое было проинвентаризировано на 1 октября отчетного года) и все виды финансовых обязательств.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 8. Этапы подготовки к составлению баланса

 

Кроме того, инвентаризации подлежат и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

В ходе инвентаризации выявляется фактическое наличие объектов, стоящих на балансе и забалансовом учете, которое сопоставляется с учетными данными. Одновременно проверяется полнота отражения в балансе финансовых обязательств перед собственниками, кредитными и финансовыми органами, работающими, местным и федеральным бюджетом, поставщиками и прочими кредиторами.

2. Обнаружение и исправление ошибок в первичной учетной документации (накопительных, группировочных ведомостях). Проверяется полнота отражения всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или по мере ее окончания. Допущенные ошибки исправляются, за исключением кассовых и банковских документов, где исправления не допускаются. Утраченные документы восстанавливаются, неверно оформленные - переоформляются.

3. Систематизация и группировка первичных документов за год. Подлежит проверке соблюдение правил переноса всех фактов хозяйственной жизни из первичных документов в бухгалтерские регистры. В данный цикл подготовительной работы входит проверка соблюдения технологии обработки первичных данных (рис. 9).

Проверку записей по счетам Главной книги проводят путем сравнения записей по синтетическому счету с итогами документов (накопительных, группировочных ведомостей), на основании которых были произведены записи. Далее проводится процедура сопоставления данных (итогов оборотов и сальдо) аналитического и синтетического учета, между которыми должно быть соблюдено равенство. Итоговые данные бухгалтерских регистров служат основанием для записей по  счетам Главной книги. По окончании отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты и выводится сальдо. По некоторым счетам сальдо показывают развернуто, то есть дебетовое сальдо показывают в активе баланса, а кредитовое в пассиве.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 9. Технологические циклы обработки бухгалтерской информации

 

Развернутое сальдо по счетам создает возможность более реалистично и полно характеризовать финансовое положение организации. К таким счетам относятся счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

4. Реформация баланса предусматривает, в свою очередь, несколько этапов последовательного проведения сложных процедур закрытия счетов (табл. 3). Часть счетов закрывается ежемесячно.

Прежде всего, это относится к счетам 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Другая часть счетов закрывается один раз в конце года (табл. 4).

 

 

Таблица 3

Этапы процедуры ежемесячного закрытия счетов

 

Этап процедуры закрытия счетов	Счет к закрытию		Содержание процедуры закрытия счетов	Корреспондирующий счет
	Номер счета	Наименование счета		Номер счета	Наименование счета
1-й этап	23	«Вспомогательные производства»	Списание себестоимости работ и услуг, выполненных вспомогательными производствами	25, 26, 20	«Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Основное производство»
2-й этап	25	«Общепроизводственные расходы»	Распределение общепроизводственных расходов	20	«Основное производство»
3-й этап	26	«Общехозяйственные расходы»	Распределение общехозяйственных расходов	20 или 90	«Основное производство», «Продажи»
4-й этап	20	«Основное производство»	Определение себестоимости незавершенного производства	20	«Основное производство»
	40, 43	«Выпуск продукции (работ, услуг)», «Готовая продукция»	Определение себестоимости готовой продукции	20, 43	«Основное производство», «Готовая продукция»

 

 

 

 

Таблица 4

Этапы процедуры закрытия счетов по окончании года

 

Этап процедуры закрытия счетов	Счет к закрытию		Содержание процедуры закрытия счетов	Корреспондирующий счет
	Номер счета	Наименование счета		Номер счета	Наименование счета
5-й этап	90	«Продажи»	Определение финансового результата от обычных видов деятельности	99	«Прибыли и убытки»
6-й этап	91	«Прочие доходы и расходы»	Определение сальдо либо прочих доходов, либо прочих расходов	99	«Прибыли и убытки»
7-й этап	99	«Прибыли и убытки»	Определение и списание сальдо по счету (чистая прибыль)	84	«Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток»

 

 

 

 

 

 

 

Это счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». В этом цикле подготовительных процедур большое значение приобретает проверка правильности определения себестоимости незавершенного производства, готовой продукции, уточнение распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами, проверка (уточнение) результатов переоценки имущественных статей баланса (основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, ценных бумаг и т.п.), контроль создания и списания оценочных резервов. Главным назначением реформации баланса является уточнение конечного финансового результата.

Отдельным и последним этапом подготовительных работ выступает проверка расчетов налога на прибыль с учетом отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль с применением норм п. 23-25 ПБУ 18/02.

 

8.Технология раскрытия информации об объектах в балансе

Статьи баланса показывают величину имущества и обязательств предприятия на определенную дату. Статья баланса - отдельный вид средств (имущества) или источника (обязательств), показанный в балансе по отдельной позиции и выраженный отдельной суммой.

 

8.1. Актив баланса

 

Совокупность статей актива баланса показывает величину внеоборотных и оборотных средств, которыми обладает организация для осуществления уставной деятельности. По своей экономической сущности активы динамичны. В ходе хозяйственных процессов постоянно меняются величина активов и их структура. При этом стоимостное отражение объектов (хозяйственных средств) в активе баланса не совпадает со стоимостной оценкой средств, находящихся в распоряжении организации.

Так, основные средства оценены в балансе по остаточной стоимости, которая отличается от их текущей стоимости. Последняя определяется конъюнктурой рынка и не совпадает с остаточной стоимостью, которая рассчитывается в бухгалтерском учете. Остаточная стоимость зависит от метода начисления амортизации и характеризует величину стоимости основных средств, не включенных в себестоимость производимого продукта. Кроме того, в бухгалтерском учете по-разному рассчитывается первоначальная стоимость объектов, признанных основными средствами, величина которой определяется источником поступления.

Раздел I «Внеоборотные активы»

Первый раздел актива баланса предназначен для отражения объектов, срок службы и использования в практической деятельности организации которых превышает один год или длительность производственного цикла.

В статье «Нематериальные активы» отражаются вложения организации в нематериальные объекты, используемые в течение длительного периода. Согласно ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», утвержденному приказом Минфина России от 30.05.2022 № 86н, применяется  отчетности за 2024 год (ранее Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н), к нематериальным активам относятся объекты при единовременном выполнении следующих условий (рис. 10).

Выполнение указанных условий позволяет отнести к нематериальным активам произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания, а также деловую репутацию, возникшую в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 10. Условия признания объекта нематериальным активом

 

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Стоимость нематериального актива определяется по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) величине. Все расходы, связанные с поступлением нематериальных активов (далее НМА), доведением их до работоспособного состояния, в начале аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По мере ввода НМА в эксплуатацию по первоначальной стоимости предназначен счет 04 «Нематериальные активы» (рис. 11).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 11. Бухгалтерская запись по поступлению нематериальных активов

 

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации одним из следующих методов:

l  линейный способ;

l  способ уменьшаемого остатка;

l  способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начисление амортизации отражается следующей записью (рис. 12).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 12. Бухгалтерская запись начисления амортизации НМА

 

Признание амортизационных отчислений расходами текущего периода и их включение в себестоимость выпускаемой продукции или в состав общехозяйственных расходов с последующим возмещением выручкой от продаж зависит от места и направлений использования нематериальных активов. Списание в случаях ликвидации, передачи, продажи при наличии у объектов остаточной стоимости отражают как прочие расходы.

Должна быть сделана соответствующая бухгалтерская запись (рис. 13).

Частично первоначальная стоимость объекта НМА списывается за счет накопленной амортизации, вторая часть признается прочими расходами.

В составе нематериальных активов отражается положительная деловая репутация. Ее стоимость определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой чистых активов (имущества, освобожденного от долгов).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 13. Списание нематериальных активов

 

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Расчет амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость уточнения. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

В статье «Результаты исследований и разработок» согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, отражены расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам при наличии следующих условий (рис. 14).

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР и ТР), признаются прочими расходами отчетного периода. Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы на НИОКР и ТР, которые не дали положительного результата. Кроме того, если расходы на НИОКР и ТР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 14. Условия признания расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

 

Состав расходов на НИОКР и ТР представлен на рис. 15. Положение по бухгалтерскому учету 17/02 применяется организациями, выполняющими научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являющимися по договору заказчиком указанных работ, по которым получены результаты:

l  подлежащие правовой охране, на которые организация в установленном порядке получает исключительные права;

l  подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

l  не подлежащие правовой охране.

Источником информации для заполнения этой статьи баланса служит отдельный субсчет счета 04. Принятие объекта на баланс по фактической себестоимости имеет тот же порядок, что и другие неосязаемые активы (см. рис. 15) в корреспонденции со счетом 08.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

l   линейный;

l  пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов от внедрения НИОКР и ТР, но не более 5 лет. Предпочтительным методом списания является линейный способ, осуществляемый равномерно в течение принятого срока. Следует обратить внимание, что линейный способ единственный рекомендован НК РФ. Это позволяет констатировать возможность совмещения бухгалтерского и налогового учета.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР и ТР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

При списании в установленном порядке расходов по НИОКР и ТР, результаты которых используются при производстве или на управленческие нужды, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 и корреспондируется счет 20 либо 26. Суммы расходов, не отнесенные к обычным видам деятельности, рассматриваются как прочие расходы и в таком случае подлежат списанию на прочие расходы отчетного периода (счет 91). В целях правильности отражения расходов по НИОКР и ТР в баланс введена отдельная статья.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 15. Состав расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

 

По статье «Основные средства» отражаются внеоборотные активы, представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, срок полезного использования которых в качестве средств труда более одного года. Учет основных средств регулируется ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н, применяется с отчетности за 2022 г. (ранее Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (рис. 16).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 16. Условия признания объекта основным средством

 

В данной статье приводятся показатели по основным средствам, как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе в соответствии с правилом нетто-оценки статьи баланса по остаточной стоимости, за исключением объектов, по которым в установленном порядке стоимость не погашается. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Состав основных средств изображен на рис. 17.

Кроме перечисленных объектов к основным средствам относят:

l  лизинговое имущество, учитываемое по соглашению сторон на балансе лизингополучателя;

l  основные средства арендованного предприятия (при аренде предприятия как имущественного комплекса).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 17. Состав основных средств

Допускается учитывать в составе основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию. Такие объекты могут также учитываться на счете 08.

В любом случае объекты, удовлетворяющие критериям признания их объектами основных средств, в бухгалтерском балансе показываются в составе основных средств. Следует иметь в виду, что основные средства стоимостью не более 100 000 руб. (без учета НДС) сразу списываются на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимают стоимость основных средств, приобретенных за плату, в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Не включаются в выше перечисленные фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства» по первоначальной и (или) восстановительной стоимости (рис. 18).

Восстановительная стоимость это стоимость воспроизводства ранее созданных объектов в современных условиях производства. В балансе основные средства отражены по остаточной стоимости, то есть по первоначальной или восстановительной стоимости за минусом накопленной по ним амортизации.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 18. Поступление основных средств

 

Изменение первоначальной или восстановительной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно равно как и в пассиве баланса. На переоценку производятся следующие записи (рис. 19).

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (рис. 20).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 19. Операции первичной переоценки основных средств

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 20. Запись результата дооценки объекта при его выбытии

 

Первоначальная или восстановительная стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

l  линейный;

l  способ уменьшаемого остатка, списание стоимости;

l  по сумме чисел лет срока полезного использования, списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В зависимости от места и назначения использования производятся следующие записи (рис. 21).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 21. Начисление амортизации основных средств

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. В течение срока полезного использования начисление амортизации по объектам основных средств не приостанавливается, за исключением случаев перевода на консервацию на срок свыше трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

В балансе основные средства отражаются в оценке по их остаточной стоимости, которая определяется расчетным путем как разница между дебетовым сальдо счета 01 и кредитовым сальдо счета 02 (с учетом переоценки по состоянию на 1 января отчетного года). Однако следует иметь в виду, что амортизация не начисляется по следующим группам объектов основных средств:

l  по мобилизационным объектам, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

l  по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.);

l  по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, объектам лесного и дорожного хозяйства и др.;

l  по продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

В таком случае не амортизируемые объекты основных средств показываются в бухгалтерском балансе по первоначальной (восстановительной) стоимости.

По статье «Доходные вложения в материальные ценности» отражается имущество, приобретенное для предоставления за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода (в том числе по договору финансовой аренды, по договору проката). Организации отражают остаточную стоимость указанного имущества, которая определяется в величине первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации. Имущество, которое организация собирается использовать для сдачи в аренду, лизинг или прокат, учитывается по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Статья заполняется по отдельным расчетам, используются аналитические данные счета 02 «Амортизация основных средств» и счета 03.

При заполнении указанной группы статей необходимо руководствоваться ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н, применяется с отчности за 2022 год (ранее приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»). Если договором лизинга предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе лизингодателя, лизингополучатель отражает лизинговое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисление лизинговых платежей у лизингодателя и лизингополучателя отражается по-разному (рис. 22). Это положение определяется тем, у кого объект находится на балансе.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 22. Начисление лизинговых платежей

В корреспонденции со счетами учета затрат 20, 23, 25, 26, 29 отражаются хозяйственные операции по начислению лизинговых платежей при учете лизинговых платежей по имуществу, которое используется в производственной деятельности.

Намного реже, но встречаются договора лизинга, по условиям которых лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Очевидно, что учет из-за различий требований бухгалтерского и налогового законодательства к учету лизинговых операций, когда по условиям договора имущество приходуется на баланс лизингополучателя, достаточно сложен и требует дополнительной проверки перед составлением годового баланса.

По объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и отражаются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

 

 

По статье «Финансовые вложения» достоверное формирование показателя должно соответствовать требованиям ПБУ 4/99, где указано, что активы и обязательства должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные. В данной статье учитываются долгосрочные финансовые вложения, так как срок обращения (погашения) по ним составляет более 12 месяцев после отчетной даты. Состав долгосрочных финансовых вложений организации представлен на рис. 23.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 23. Состав финансовых вложений

       По данной статье наряду с долгосрочными инвестициями в дочерние и зависимые общества отражаются долгосрочные инвестиции организации в уставные (складочные) капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, отражаются в активе баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

При отражении финансовых вложений следует руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (10.12.2002 № 126н). Для включения в состав финансовых вложений указанных выше активов необходимо единовременное выполнение следующих условий (рис. 24).
       Не относятся к финансовым вложениям собственные акции, выкупленные у акционеров. В балансе стоимость таких акций показывают в пассиве. Не являются финансовыми вложениями и долгосрочные займы, выданные работникам. Их показывают на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам», а в балансе они отражены в составе дебиторской задолженности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 24. Условия признания объекта финансовым вложением

       Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, отражаются в активе баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по статье «Кредиторская задолженность» в пассиве баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе баланса по статье «Дебиторская задолженность».

Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости.

В составе финансовых вложений отражаются депозитные вклады, учитываемые на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-3 «Депозитные счета», дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на счет 58 «Финансовые вложения». При этом первоначальная стоимость финансовых вложений может быть изменена.     

Уточненная оценка обязательно раскрывается в отчетности. Последующая оценка финансовых вложений предусматривает их деление на две группы:

l  вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

l  вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в балансе по текущей рыночной стоимости на отчетную дату путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Осуществление такой корректировки возможно ежемесячно, ежеквартально или на конец отчетного года. Полученная разница отражается следующей записью (рис. 25). Стоимость займов, векселей от-
ражается в балансе с учетом причитающихся процентов, а облигаций, акций за минусом созданного резерва под обесценение ценных бумаг (если создание такого резерва предусмотрено учетной политикой фирмы).
      

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 25. Корректировочная запись по финансовым вложениям

 

Финансовые вложения, по которым выявляется существенное устойчивое снижение стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой как разница между их первоначальной стоимостью (счет 58) и величиной созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений»). Создание резерва отражается следующей записью (рис. 26).

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 26. Бухгалтерская запись по созданию резерва
под обесценение финансовых вложений

       Если устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, по которым не начисляется текущая рыночная стоимость, не выявлено, то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости. Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется вычитанием стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг.

По статье «Отложенные налоговые активы» показывают отложенные налоговые активы (далее ОНА), величина которых рассчитывается по правилам, установленным ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (19.11.2002 № 114н).

В соответствии с ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая приводит к уменьшению налога на прибыль и подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухучете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы». Организация признает ОНА в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равны величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникающих в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах, действующей на отчетную дату. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы возникают в следующих случаях (рис. 27).

Вычитаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах:

ОНА = ВВР х С: 100,

где ВВР - вычитаемые временные разницы;
C - ставка налога на прибыль.

После расчета составляется бухгалтерская запись (рис. 28).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 27. Случаи возникновения вычитаемых временных разниц

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 28. Схема отражения начисления отложенных налоговых активов

 

При наступлении периода, к которому относятся ВВР, делают обратную запись. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается следующим образом (рис. 29).

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 29. Схема отражения списания отложенных налоговых активов

       Для заполнения данной статьи баланса существует два варианта, выбор одного из них должен быть зафиксирован в учетной политике организации. Первый вариант предусматривает заполнение статьи на основе данных остатка (сальдо) счета 09. Использование второго варианта согласно п. 19 ПБУ 18/02 заключается в отражении в балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Если учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации принят порядок отражения в бухгалтерском балансе сальдированной суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то в этом случае необходимо одновременного выполнения следующих условий (рис. 30).

 

 

 

 

Рис. 30. Условия применения «сальдированной» учетной политики

       Следует иметь в виду, что использование первого варианта создает возможность провести проверку согласованности величины отложенных налоговых активов в балансе и отчете о финансовых результатах. Взаимоувязка двух главных элементов годовой отчетности значительно увеличивает степень ее достоверности.

По статье «Прочие внеоборотные активы» показаны средства и вложения, которые не нашли своего отражения в предыдущих статьях раздела «Внеоборотные активы». Расшифровка прочих внеоборотных активов отдельно представлена в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Раздел II Оборотные активы
       Раздел баланса «Оборотные активы» предназначен для отражения средств организации, которые используются в течение года и полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт, выполненные работы и услуги при передаче их в производство.

По статье «Запасы» приводятся агрегированные данные остатков материально-производственных ресурсов, сгруппированных по видам и назначению остатков материально-производственных запасов (далее - МПЗ), предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, для продажи и перепродажи, других материальных ценностей, а также затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения) и расходы будущих периодов.

Раскрытие информации о запасах регулируется ФСБУ 5/2019 «Запасы» (15.11.2019 № 180н) (ранее Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). Состав материально-производственных запасов представлен на рис. 31.

Для агрегирования статьи «Запасы» к сырью, материалам и другим аналогичным ценностям относят сальдо счетов 10 «Материалы», суммируя по субсчетам видов материалов, 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», где показан остаток материалов в пути, 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», когда учетной политикой предусмотрен вариант распределения отклонений между остатком на конец отчетного периода и расходом материальных ценностей. Если вариант учетной политики предусматривает признание отклонений, возникших в течение отчетного периода (месяц), расходами текущего периода с включением всей суммы в себестоимость продаж, то сальдо на счете 16 отсутствует.

Сальдо счетов включает:

l  МПЗ, используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

l  специальное оборудование;

l  многократно используемые в производстве средства труда, обеспечивающие условия для выполнения специфических технологических операций;

l  МПЗ, используемые для управленческих нужд организации;
специальная одежда;

l  средства индивидуальной защиты работников организации;

l  тара и тарные материалы, используемые для упаковки и транспортировки продукции;

l  детали, узлы, агрегаты выбывшего основного средства, пригодные для ремонта;

l  специальный инструмент и специальные приспособления, обладающие индивидуальными свойствами и предназначенные для обеспечения условий выпуска конкретных видов продукции (работ, услуг);

l  временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов, а срок использования не превышает 12 месяцев;

l  металлолом (утильсырье), полученный при выбытии основных средств и иного имущества, а также отходы производства и неисправимый брак.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 31. Состав материально-производственных запасов

 

В бухгалтерском балансе материальные запасы отражаются по фактической себестоимости, которая имеет различный порядок расчета в зависимости от источников поступления:

l  фактической себестоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством РФ);

l  фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции;

l  фактическая себестоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;

l  фактическая себестоимость материальных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

l  фактической себестоимостью материальных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя
из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете материалы могут быть оценены по учетным ценам, тогда все возникающие отклонения от учетных цен кумулируются на отдельном счете 16. В общем случае фактическая себестоимость МПЗ не подлежит изменению. Но по МПЗ, рыночная цена на которые снизилась или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, в бухгалтерском учете начисляется резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для учета такого резерва предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (рис. 32).

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 32. Бухгалтерская запись по созданию резерва под
снижение стоимости материальных ценностей

       При отпуске материалов в производство или ином списании МПЗ их оценка производится одним из следующих способов (рис. 33).

 

 

 

 

 

 

Рис. 33. Виды оценок МПЗ при выбытии

Согласно допущению последовательности применения учетной политики следует в течение отчетного года использовать один из способов оценки, перечисленных выше. Эти способы оценки применимы и к товарам.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости единицы применима, если используемые материалы подлежат особому учету или их можно идентифицировать и отделить от других видов.

Отпуск материалов, оцененных по средней себестоимости, объединяют в однородные группы, затем производят расчет путем деления общей себестоимости однородной группы на количество запасов. Средняя себестоимость единицы рассчитывается по формуле:

 

 

где  - средняя себестоимость единицы;
P0 - первоначальная стоимость МПЗ на начало месяца;
P1 - стоимость МПЗ, поступивших в течение месяца;
q0 - количество МПЗ на начало месяца;
q1 - количество МПЗ, поступивших в течение месяца.

       Метод ФИФО способ, при котором материальные ресурсы, первыми поступившие в производство, подлежат оценке по себестоимости первых по времени закупок с учетом ценностей, числящихся в организации на начало месяца. Расходуемые материальные запасы оцениваются по себестоимости первой по очереди закупки, затем второй, третьей до полного списания их расхода. Метод ФИФО в условиях инфляции способствует уменьшению себестоимости продукции, работ и услуг и увеличению стоимости остатка материалов на конец периода.

Отклонения в стоимости материалов и величина начисленного резерва под снижение стоимости корректируют соответствующую статью баланса путем внесистемного составления расчетов.

Под незавершенным производством (далее НЗП) понимают продукцию (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки (п. 63 ПВБУ). Кроме того, в составе НЗП учитываются также выполненные этапы по незавершенным работам, имеющие самостоятельное значение, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Незавершенное производство имеет дуалистическую природу. С одной стороны, это запасы в виде деталей, узлов, агрегатов и других полуфабрикатов собственного производства или покупных, подвергшихся обработке. С другой стороны, это затраты в незаконченную производством продукцию (работы). По-разному оцениваются остатки незавершенного производства, сформированные на счетах 20, 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23, 28, 29, 46.

Выбор метода оценки определяется характером производства и обязательно фиксируется в учетной политике организации. Положением по бухгалтерскому учету и отчетности рекомендованы следующие методы оценки (рис. 34).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 34. Оценка незавершенного производства

       В любом случае основанием для формирования стоимости незавершенного производства выступают выявленные при инвентаризации остатки в натуральном измерении или специфические технические расчеты, полученные с помощью электронных программ, отслеживающих ход производственного процесса.

Строительные, научные организации и т.п. предприятия отражают в составе незавершенного производства принятые в установленном договорами порядке заказчиком этапы работ по договорной стоимости, которая показана в остатках счета 46.

Торговые организации и предприятия общественного питания в составе незавершенного производства отражают сумму издержек, подлежащих распределению (транспортные расходы) между реализованными и нереализованными товарами. По окончании каждого месяца составляется расчет распределения транспортных расходов между остатком товаров на конец месяца и проданной величиной товаров.

Под снижение стоимости незавершенного производства может создаваться резерв, учитываемый на счете 14, что учитывается во внесистемных расчетах к балансу.

В статью баланса «Запасы» включается готовая продукция. Готовая продукция - это конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Готовая продукция учитывается по видам и местам хранения. Оценивается готовая продукция таким же образом, как и незавершенное производство, то есть по фактической производственной себестоимости, нормативной (плановой) производственной себестоимости. При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по учетным ценам.

Информация о наличии и движении готовой продукции отражается на счете 43. Если учет готовой продукции ведется по учетным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43, субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости для выявления разницы между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции может использоваться счет 40 (Инструкция по применению Плана счетов). Счет 40 ежемесячно закрывается на счет 90 и сальдо на отчетную дату не имеет.

Организации торговли и общественного питания отражают по статье баланса «Запасы» остатки товаров на складах и торговых точках. Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Товары принимаются к учету по фактической себестоимости. Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут учитывать товары по стоимости их приобретения независимо от того, как ведется бухгалтерский учет товаров. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать товары по продажной стоимости.

Товары по мере реализации (списания) оцениваются так же, как и материалы:

l  по себестоимости каждой единицы,

l  по средней себестоимости,

l  по способу ФИФО.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен счет 41 «Товары». В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, информация о торговых наценках (скидках, накидках) на товары отражается на счете 42 «Торговая наценка». В балансе стоимость приобретения, или продажная стоимость, товаров корректируется на величину остатка скидок, наценок.

По статье «Запасы» включают стоимость товаров, отгруженных по фактической полной или нормативной (плановой) стоимости, если договором обусловлен отличный от общего порядка момент перехода от поставщика покупателю права собственности на отгруженные ценности. Кроме того, по этой статье отражается стоимость ценностей, переданных комиссионеру для реализации по договору комиссии, а также стоимость ценностей, полученных по договору мены, если другая сторона еще не исполнила своих обязательств по передаче ценностей.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные», в баланс включается сальдо по этому счету.

Далее в агрегированную статью баланса «Запасы» входят расходы будущих периодов, которые признаются в порядке, установленном законодательством, не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. Состав таких расходов представлен на рис. 35. Учет расходов будущих периодов ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов».

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 35. Состав расходов будущих периодов

 

Также к расходам будущих периодов относится фиксированный разовый платеж за предоставление права пользования результатами интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам (например, права пользования программами для ЭВМ и базами данных). Не относятся к расходам будущих периодов арендная плата, подписка на периодические издания и другие расходы, не перечисленные выше. Такого рода расходы рассматриваются как авансы выданные и отражаются в составе дебиторской задолженности.

Списание расходов будущих периодов показано по кредиту счета 97 при наступлении периода, к которому они относятся. В учетной практике известно несколько вариантов списания расходов будущих периодов:

l  линейно,

l  пропорционально объему продукции,

l  др.

В баланс заносится сумма сальдо этого счета.

В составе прочих запасов и затрат обычно отражены запасы и затраты, не нашедшие отражения в предыдущих составляющих статьи «Запасы». В частности, в составе прочих запасов и затрат учитываются расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, а также с заготовкой сельскохозяйственного сырья, скота и птицы, при их частичном списании со счета 44.

По статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражается сумма НДС по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам, основным средствам, осуществленным капитальным вложениям, выполненным работам и услугам. Для целей бухгалтерского учета НДС можно подразделить на входной и выходной. Входной НДС учитывается на счете 19. На входные суммы НДС делается следующая бухгалтерская запись (рис. 36).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 36. Отражение на счетах бухгалтерского учета входного НДС

 

Сальдо на счете 19 возникает:

l  при совершении экспортных операций (п. 3 ст. 172 НК РФ);

l  при производстве товаров с длительным производственным циклом (п. 7 ст. 172 НК РФ);

l  при уплате НДС налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ);

l  при осуществлении расходов, нормируемых в целях налогообложения прибыли, когда на конец отчетного периода они не учтены полностью в составе расходов, но существует вероятность, что до конца года у организации возникнет право на признание их в целях налогообложения прибыли и, соответственно, право на вычет входного НДС по ним (п. 7 ст. 171 НК РФ);

l  при ввозе товаров на территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ), когда от контрагента получены счета-фактуры, содержащие ошибки, либо в случае отсутствия счетов-фактур (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ);

l  при приобретении основных средств и нематериальных активов;

l  при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Налог на добавленную стоимость в этом случае принимается к вычету либо учитывается в стоимости товаров, работ, услуг в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Организация имеет право предъявить бюджету к возмещению входной НДС в следующих случаях (рис. 37).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 37. Условия признания НДС к возмещению

 

В любом случае основанием для возмещения является счет-фактура. Выходной НДС отражается следующей записью (рис. 38).

Сумма «входного» НДС при его предъявлении бюджету уменьшает величину обязательств организации перед бюджетом. Сальдо счета 19, есть тот НДС, который был предъявлен в счетах-фактурах поставщиками, но не принят к вычету.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 38. Отражение на счетах бухгалтерского учета выходного НДС

 

Статья «Дебиторская задолженность» заполняется в размере суммы задолженности контрагентов перед организацией по данным дебетовых остатков счетов (табл. 5).

Таблица 5

Состав остатков счетов дебиторской задолженности

№ п/п	Номер (код) счета	Название счета
1	60	«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»
2	62	«Расчеты с покупателями и заказчиками»
3	68	«Расчеты по налогам и сборам»
4	69	«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
5	70	«Расчеты с персоналом по оплате труда»
6	71	«Расчеты с подотчетными лицами»
7	73	«Расчеты с персоналом по прочим операциям»
8	75	«Расчеты с учредителями»
9	76	«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

 

 Дебиторскую задолженность в целях проведения финансового анализа делят на просроченную, безнадежную и сомнительную. Безнадежной считается задолженность, по которой истекли сроки исковой давности. Сомнительной называют задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Положением по бухгалтерскому учету и отчетности предусматривается создание резерва по сомнительным долгам. Порядок и сроки создания резерва предусматриваются организацией в учетной политике. В практике известны два метода создания резерва по сомнительным долгам. В международной практике используется статистический метод наблюдений в течение нескольких лет: определяют приблизительный процент сомнительных долгов в общей сумме дебиторской задолженности, который является базой расчета, и долги, возникшие в течение отчетного года, погашают за счет созданного резерва. В соответствии с рекомендациями Минфина России резерв создается по каждому сомнительному долгу в отдельности на отчетную дату, при этом учитывают финансовое состояние и уровень платежеспособности должника, его возможности относительно полного или частичного погашения долга.

Создание резерва отражается следующей записью (рис. 39).

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 39. Бухгалтерская запись по созданию резерва по сомнительным долгам

 

Списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности за счет созданного резерва по сомнительным долгам показывается следующей записью (рис. 40).

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 40. Бухгалтерская запись списания сомнительного долга

 

Не израсходованные до конца отчетного года суммы резерва присоединяются к прибыли отчетного периода. Здесь делается запись, обратная представленной на рис. 5.40. В статью «Дебиторская задолженность» включается задолженность дочерних и зависимых обществ.

Суммируя все дебетовые сальдо по счетам расчетов и исключая остатки по счету 63, получаем величину статьи «Дебиторская задолженность» для заполнения баланса.

По статье «Финансовые вложения» отражают краткосрочные инвестиции организации в ценные бумаги других организаций, в ценные государственные бумаги, краткосрочные займы, предоставляемые организациям на срок не более 12 месяцев. К краткосрочным финансовым вложениям относят остаток депозитных вкладов, учтенных на счете 55-3 «Депозитные счета». Если организация создавала резервы под обесценение финансовых вложений, при заполнении статьи «Финансовые вложения» вычитают из дебетового остатка по счету 58, субсчет «Краткосрочные финансовые вложения» кредитовый остаток счета 59 в части созданных по финансовым вложениям резервов.

По статье «Денежные средства» проставляются остатки денежных средств:

l  в кассе (сальдо счета 50 «Касса») остаток наличных денежных средств в рублях, в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на отчетную дату, наличие денежных документов (авиабилетов, почтовых марок, путевок и др.) в сумме фактических затрат на приобретение.

l  денежные документы в иностранной валюте отражаются по курсу иностранной валюты к рублю, действующему на отчетную дату;

l  на расчетных счетах (сальдо счета 51) в разных банках;

l  на валютных счетах (сальдо счета 52 «Валютные счета»);

l  на специальных счетах (сальдо счета 55 «Специальные счета в банках») в кредитных организациях (за исключением сальдо по счету 55-3, которое отражается в составе финансовых вложений) в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, в остатках средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению на отдельном банковском счете.

l  средства, находящиеся в пути (сальдо счета 57 «Переводы в пути») денежные средства в валюте РФ и иностранных валютах, внесенные в кассы кредитных организаций или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный счет организации или карты персонала, но еще не зачисленные по назначению.

Остаток денежных средств в кассе не должен превышать установленный лимит, за исключением трехдневного срока в дни выдачи заработной платы. Однако подавляющее большинство предприятий перечисляет денежные средства на выдачу заработной платы на карты работающих, поэтому остаток наличных денег всегда незначительный.

Остатки денежных средств на расчетных счетах характеризуют финансовое состояние организации и ее платежеспособность. Динамика совокупного остатка по этой составляющей баланса при прочих равных условиях свидетельствует об изменениях в финансовом состоянии организации.

Величина денежных средств на валютных счетах организации определяет необходимость пересчета иностранной валюты в рубли по курсу, действовавшему на последнее число отчетного периода. Перед составлением баланса проверяются записи по приобретению и продажам валюты. Продажа иностранной валюты отражается следующей записью (рис. 41).

Стоимость иностранной валюты пересчитывается по курсу Банка России на день продажи валюты. Понесенные расходы по продаже валюты относят на прочие расходы.

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 41. Бухгалтерская запись по продажам иностранной валюты

 

Поступление денежных средств за проданную валюту отражается следующей записью (рис. 42).

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 42. Бухгалтерская запись о поступлении денежных

средств за проданную иностранную валюту

 

Информация о покупке иностранной валюты в начале формируется на счете 51 в корреспонденции со счетом 57. Приобретенная валюта зачисляется на валютный счет по курсу Банка России на момент зачисления. Далее делается следующая запись на счетах (рис. 43).

 

 

 

 

 

 

Рис. 43. Бухгалтерская запись о зачислении валюты на счет

 

В данной статье баланса показывают и денежные эквиваленты на конец отчетного периода. К денежным эквивалентам могут быть отнесены высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, например открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

По статье «Прочие оборотные активы» отражают суммы, не нашедшие отражения по другим статьям раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса. При этом, исходя из требований существенности информации отчетности, если данные по этой статье превышают 5% итого актива бухгалтерского баланса, организация должна дать расшифровку состава данной статьи в пояснительной записке.

Итог актива баланса рассчитывается как сумма строк «Итого по разделу I» и «Итого по разделу II».

 

8.2. Пассив баланса

 

Пассив баланса отражает информацию об источниках формирования имущества и содержит три раздела (рис. 44), в которых обязательства расположены по срочности погашения.

 

 

 

 

Рис. 44. Разделы пассива баланса

Раздел III «Капитал и резервы»

Третий раздел баланса предназначен для отражения состава и структуры собственного капитала, включающего различные по своему экономическому содержанию, порядку формирования источники финансирования деятельности организации (уставный капитал, собственные акции, выкупленные у акционеров, добавочный и резервный капитал, прибыль). В целом раздел характеризует вклад собственников и накопленную прибыль.

По статье «Уставный капитал» показывается величина зарегистрированных в установленном порядке средств, первоначально инвестированных учредителями для обеспечения уставной деятельности организации. Величина уставного капитала, отражаемая по данной статье баланса, должна соответствовать размеру, зафиксированному в учредительных документах.

Для заполнения статьи используется информация счета 80 «Уставный капитал» (для акционерных обществ). Если же организация зарегистрирована как государственная или муниципальная, а также как унитарное предприятие, то в этом случае по данной статье будет показана сумма уставного фонда. Полные товарищества и товарищества на вере по этой статье покажут складочный капитал. По этой статье указывается общая сумма уставного, складочного капитала, уставного фонда независимо от того, полностью он оплачен или нет. После регистрации организации делают следующую запись (рис. 45).

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 45. Бухгалтерская запись о регистрации уставного капитала

 

Увеличение или уменьшение уставного капитала происходит после внесения изменений в учредительные документы, а также после дополнительной эмиссии акций, выпущенных акционерным обществом (рис. 46).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 46. Изменение уставного капитала

 

Собственные акции, выкупленные у акционеров, как элемент агрегированной статьи баланса показывают сформированную в рамках бухгалтерского учета информацию о наличии собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи, аннулирования или повторного размещения среди новых собственников или своих акционеров. Сумма выкупа ограничена 10%-ной величиной чистых активов общества на дату принятия решения о выкупе. Источником информации служит счет 81 «Собственные акции (доли)».

Поскольку эта статья является контрарной по отношению к статье уставного капитала, то в балансе данная статья показана в круглых скобках, то есть в отрицательном значении. Операции с собственными акциями регулируются Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», где прописаны права и обязанности акционерных обществ относительно выкупа акций, их вторичного размещения или аннулирования части акций с целью уменьшения количества с одновременным увеличением их номинальной стоимости. При этом каждый акционер владелец акций определенных типов вправе продать их, а общество обязано выкупить их. Оплата производится деньгами. Если общее количество акций, в отношении которых поступили заявления о продаже, превышает количество акций, которое общество имеет право приобрести согласно ограничениям, то общество приобретает акции пропорционально поступившим заявлениям.

Если собственные акции выкупаются с целью аннулирования, в дальнейшем на их номинальную стоимость должен быть уменьшен уставный капитал, а разница между выкупной и номинальной стоимостью будет показана на счете 91.

«Добавочный капитал» - следующая статья пассива баланса. Величина добавочного капитала формируется за счет:

l  дооценки основных средств и нематериальных активов;

l  эмиссионного дохода, который получен из-за того, что рыночная цена размещенных акций превысила их номинальную стоимость (за минусом затрат, связанных с продажей);

l  курсовых разниц, когда задолженность по взносам в уставном капитале выражена в иностранной валюте;

l  целевых средств, полученных некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов;

l  разниц в стоимости имущества, передаваемого для совместной деятельности, в оценке по договору и учетной стоимости и др.

Добавочный капитал отражается на счете 83 «Добавочный капитал».

Добавочный капитал в соответствии с ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» уменьшается на суммы переоценки основных средств и нематериальных активов, списываемые на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при выбытии основных средств и нематериальных активов, ранее подвергавшихся переоценке.

«Резервный капитал» - остаток резервного фонда, создаваемого в соответствии с законодательством РФ или предусмотренного учредительными документами. Формировать резервный фонд обязаны только акционерные общества. Это предписывает п. 1 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах».

Размер фонда не должен быть меньше 5% от суммы уставного капитала. Создается резервный фонд путем обязательных ежегодных отчислений, но не менее 5% чистой прибыли. Делается это до тех пор, пока величина резервного фонда не достигнет размеров, установленных учредительными документами. Он предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и собственных акций, выкупленных у акционеров, в случае отсутствия других источников погашения. Законом установлен порядок использования средств резервного фонда, и на другие цели он не может быть использован.

В соответствии со ст. 30 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество с ограниченной ответственностью добровольно может создавать резервный фонд и другие фонды из чистой прибыли в порядке и размерах, установленных уставом общества.

В унитарных предприятиях помимо резервного фонда, предусмотренного законодательством, в соответствии с уставом могут создаваться иные фонды, средства которых используются только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом.

Информативным источником заполнения этой группы статей баланса являются данные счета 82 «Резервный капитал».

По статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывается сумма нераспределенной прибыли, учтенная на счете 84 (рис. 47). В этом разделе бухгалтерского баланса организации, имеющие убытки по результатам деятельности, показывают сумму убытков (дебетовое сальдо счета 84), которое может быть покрыто средствами резервного капитала или свободными средствами других резервных фондов, образованных в соответствии с учредительными документами, или другими источниками, предусмотренными законодательством. Сумма непокрытого убытка отражается отрицательными показателями (в круглых скобках) и при определении итогов по разделу вычитается.

Кредитовое сальдо представляет собой аккумулируемую прибыль, не выплаченную в форме дивидендов и нераспределенной прибыли, находящейся в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета в ряде случаев организация обязана в межотчетный период по состоянию на 1 января отчетного года производить корректировки балансовых показателей, которые приводят к необходимости корректировать также сальдо по счету 84 (то есть показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Корректировка нераспределенной прибыли не производится, если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае используется перспективный метод.

Показатель баланса может отличаться от аналогичного показателя в отчете о финансовых результатах, поскольку в балансе он характеризует результат за все годы деятельности организации. В соответствии с Планом счетов величина чистой прибыли должна соответствовать кредитовому сальдо счета 99, а нераспределенной прибыли после выплаты дивидендов кредитовому сальдо счета 84.

Некоммерческие организации имеют особенности в содержании раздела III баланса. Так, вместо уставного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) показан остаток средств целевых финансирований и поступлений, отраженных на счете 86 «Целевое финансирование и поступления», который представляет собой остаток неиспользованных средств в виде вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников. Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода, по видам и источникам поступления и использования в течение отчетного периода, остатка на конец отчетного периода увязываются с данными формы годового отчета о целевом использовании средств.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 47. Корректировка нераспределенной прибыли

 

Раздел ІV «Долгосрочные обязательства» предназначен для характеристики полученных займов и кредитов, требующих погашения в соответствии с договорами в течение длительного периода (более одного года).

По статье «Заемные средства» показана в балансе задолженность по кредитам и займам, полученным как в денежной форме, так и другими вещами, определенными родовыми признаками, вместе с начисленными процентами. В бухгалтерском учете кредиты и займы отражаются раздельно на субсчетах счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (далее ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 Nº 107H:

l  банковские кредиты (в том числе в виде овердрафта кредитования расчетного счета);

l  бюджетные кредиты;

l  вексельные обязательства;

l  облигационные обязательства;

l  расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;

l  товарные кредиты.

В зависимости от выбранной в соответствии с ПБУ 15/2008 учетной политики в отношении долгосрочных кредитов и займов предприятие может выбирать разную учетную политику:

l  осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней;

l  учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При этом в пояснении к бухгалтерскому балансу необходимо раскрыть случаи, когда обязательства, ранее учтенные как долгосрочные, будут представлены в балансе в качестве краткосрочных.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную и наоборот создает возможность пользователям более объективно судить о финансовом состоянии (ликвидности, финансовой устойчивости) организации. Раздельное отражение долгосрочной и краткосрочной задолженности в балансе позволяет установить очередность и порядок погашения долгосрочных и краткосрочных обязательств.
       Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2008 (далее ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.04.2015 № 57н, под просроченной задолженностью понимают такую задолженность по займам и кредитам, которая осталась не погашенной в день, следующий за днем, когда по условиям договора заемщик был обязан возвратить основную сумму долга. Здесь законодатель не указывает правил отражения начисленных процентов по кредитам и займам с истекшим сроком погашения. Учетная практика предусматривает использование двух вариантов отражения в отчетности ситуации с просроченными к оплате процентами по долгосрочным кредитам и займам:

1) проценты, равно как и основная часть долга, являются просроченными, то есть не оплаченными в срок по кредитному договору или договору займа;

2) основная часть долга является срочной, в то время как проценты являются просроченными, согласно сроку платежа, указанному в кредитном договоре или договоре займа.

В первом варианте практика исходит из двух предположений: либо рассматривать проценты просроченными, как и сумму основного долга, либо сумму основного долга считать просроченной, а проценты по нему срочными. Во втором случае ситуация предполагает считать проценты либо срочными, как и сумму основного долга, в то время как на самом деле они просрочены, либо все-таки считать их просроченными.

В целях соблюдения методологического единства отражения обязательств срочную задолженность в виде процентов по кредитам и займам заемщик должен в обязательном порядке переводить в просроченную в условиях, когда основной долг переведен из срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем оплаты, установленным договором займа (кредита). В бухгалтерском учете начисленные проценты по долгосрочным кредитам и займам отражаются отдельно от основного долга с учетом целей, на которые они получены (рис. 48).

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

 

 

      

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 48. Бухгалтерские записи по начисленным процентам

 

Отсюда в пояснительной записке должна быть раскрыта информация о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам), сроках погашения займов (кредитов), сроках и суммах погашения процентов, о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций.

По статье «Отложенные налоговые обязательства» показывается сумма отложенного налога на прибыль, которая в следующих отчетных периодах должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства (ОНО) характеризуются следующим образом (рис. 49).

Отложенное налоговое обязательство возникает при появлении налогооблагаемой временной разницы и определяется как произведение данной разницы на ставку налога на прибыль. Различия в бухгалтерском и налоговом учете возникают в результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами регулирования бухгалтерского учета и законодательством РФ о налогах и сборах.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 49. Период признания и внесения изменений

в отложенные налоговые обязательства

 

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». В аналитическом учете они учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Сумма отложенного налога на прибыль подлежит отражению следующими бухгалтерскими записями (рис. 50).

      

 

 

 

 

Рис. 50. Возникновение отложенного налогового обязательства

Уменьшение или полное погашение в отчетном периоде отложенного налогового обязательства показано записью в учете (рис. 51).

      

 

 

 

 

Рис. 51. Погашение отложенных налоговых обязательств

       Если отложенное налоговое обязательство начислено по определенному объекту, то при его выбытии списывается на счет 99 сумма, на которую не будет увеличена облагаемая прибыль. Статья баланса может быть заполнена на основании кредитового сальдо счета 77 или свернуто со счетом 09.
       По статье «Резервы под условные обязательства» раскрывается информация о созданных резервах согласно Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 (далее ПБУ 8/2010), утвержденному приказом Минфина России от 06.08.2015 № 57 н.
       Данная статья баланса содержит показатели, аналогичные стандарту МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», который устанавливает критерии признания и основу для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также определяет требования к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять их характер, временные параметры и сумму.

В ПБУ 8/2010 под обязательством организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения понимается такое обязательство (далее оценочное обязательство), которое может возникнуть:

l  из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

l  в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочные обязательства являются самой сложной областью отчетности, так как требуют профессионального суждения относительно величины будущих расходов по их исполнению. Между тем ПБУ 8/2010 указывает на неукоснительность одновременного соблюдения условий признания оценочных обязательств (рис. 52).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 52. Условия признания оценочного обязательства

       Если у организации в отношении прошлого события нет возможности исполнить обязательства вследствие их неопределенности в одну отчетную дату, то они могут быть исполнены в следующие периоды при изменении в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации. Величина оценочного обязательства определяется вероятной суммой предстоящих расходов по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод (в данном случае создание резерва) организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Их величина в зависимости характера возникновения либо относится на расходы по обычным видам деятельности, либо на прочие расходы, либо включается в стоимость актива. В течение отчетного периода сумма фактических затрат, связанных с исполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском учете на счете резерва предстоящих расходов.

Списание оценочных обязательств может производиться строго индивидуально на затраты или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано. Недостаточность или избыточность сумм списывается соответственно: недостаточность - по принятому общему порядку, избыточность - на прочие доходы организации.

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. Она может быть увеличена, уменьшена, остаться без изменений, полностью списана.

В любом случае содержание каждого признанного оценочного обязательства раскрывается в пояснительной записке к годовой отчетности в разрезе следующей информации:

l  величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

l  сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

l  сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

l  списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

l  увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

l  характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

l  неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

l  ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности:

l  характер условного обязательства;

l  оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

l  неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

l  возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами). Если оценочное обязательство и условное обязательство возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта, за исключением случая, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов. Тогда организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым подробная информация не раскрывается.

По статье «Прочие долгосрочные обязательства» показываются долгосрочные обязательства, не нашедшие отражения в строках «Долгосрочные заемные средства», «Отложенные налоговые обязательства» и «Резервы под условные обязательства». В составе прочих долгосрочных обязательств может иметь место кредиторская задолженность и обязательства, срок погашения которых превышает 12 месяцев, отраженные в аналитическом учете на следующих счетах бухгалтерского учета: 60, 62, 68, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 86 (в части обязательств, срок исполнения которых превышает 12 месяцев), 76.

Величина кредиторской задолженности определяется на основе данных бухгалтерского учета. Расчеты с кредиторами отражаются организацией в суммах, признаваемых ею правильными. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Сумму задолженности по коммерческим и инвестиционным налоговым кредитам формируют как сумма основного долга, так и сумма причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Раздел V «Краткосрочные обязательства» предназначен для раскрытия информации о кредиторской задолженности, срок погашения которой менее 12 месяцев.

По статье «Заемные средства» показываются непогашенные суммы кредитов и займов, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты. Деление заемных средств по срокам погашения достаточно подробно рассмотрено в предыдущем разделе баланса. Здесь мы ограничимся перечнем счетов, аналитические данные кредитовых сальдо которых создают возможность заполнить данную статью баланса. К ним относятся счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 60 (включая задолженность по коммерческим кредитам), 62, 76.

В балансе кредиторская задолженность показывается с учетом причитающихся к уплате процентов, если таковые предусмотрены договором. Особенностью отражения в балансе отличаются кредиты и займы, полученные для предварительной оплаты материально-производственных запасов, работ и услуг, авансов и задатков. В частности, расходы и начисленные проценты на их обслуживание включаются в состав дебиторской задолженности до получения МПЗ, выполнения работ и услуг. В бухгалтерском учете делается следующая запись (рис. 53).

      

 

 

 

 

 

Рис. 53. Бухгалтерская запись по обслуживанию
краткосрочных кредитов и займов

       Однако рассмотренная здесь методика, рекомендуемая ПБУ 15/2008 просто увеличивает размер дебиторской задолженности, тем самым искажая финансовое состояние организации.

Кредиты и займы отражают в учете раздельно. Поэтому к счету 66 обычно открывают два субсчета: «Расчеты по краткосрочным кредитам» и «Расчеты по краткосрочным займам». Заполняется статья по данным кредитового сальдо счета 66 (рис. 54).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 54. Состав кредитового сальдо счета 66

       По подразделу «Кредиторская задолженность» показаны прочие долги организации перед другими субъектами хозяйствования и физическими лицами (за исключением задолженности перед участниками по доходам от участия в организации). Заполняется подраздел суммированием кредитовых сальдо счетов с выделением строк:

l  «Поставщики и подрядчики». Здесь отражается задолженность организации (включая обеспечение организацией векселем) перед поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности (в том числе по неотфактурованным поставкам), принятые выполненные работы, потребленные услуги, по полученным от поставщиков и подрядчиков коммерческим кредитам. Неотфактурованными называются поставки товарно-материальных ценностей, на которые отсутствуют сопроводительные документы поставщиков. Заполняется по аналитическим данным счетов 60, 76;

l  «Задолженность перед персоналом организации». В данной статье отражается начисленная, но не выданная заработная плата и другие выплаты в пользу работников. Заполняется статья по данным кредитового сальдо счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части начисленных, но не выплаченных заработной платы, премий, пособий и т.п., по счету 71 - в части сумм перерасхода по авансовым отчетам, не возмещенным работникам, по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в части начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование личного имущества, сумм материальной помощи, морального вреда и т.п., по счету 76, счету 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» - в части начисленных, но не выплаченных из-за неявки получателей сумм оплаты труда;

l  «Задолженность перед государственными внебюджетными органами». По этой статье показана задолженность перед государственными внебюджетными фондами, которая включает задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Указанная кредиторская задолженность формируется с учетом штрафов и пеней, начисленных к уплате в государственные внебюджетные фонды. Данные виды задолженности учитываются на счете 69;

l  «Задолженность по налогам и сборам». По этой строке показывают задолженность организации перед бюджетом по налогам, сборам и штрафным санкциям. Кредиторская задолженность по налогам и сборам может включать следующие виды задолженности (рис. 55).

l  Величина кредиторской задолженности по налогам и сборам определяется на основе данных бухгалтерского учета. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими органами и тождественны. Оставление неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается;

l  «Прочие кредиторы». Эта статья включает задолженность организации по расчетам, не нашедшим отражения по другим статьям данного подраздела (по имущественному и личному страхованию - счет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», с депонентами - счет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», по внутрихозяйственным расчетам - счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

l  «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов». Статья отражает задолженность по выплате доходов учредителям, не являющимся работниками организации. При этом следует иметь в виду, что доходы могут быть начислены за счет нераспределенной прибыли, а при ее отсутствии или недостаточности - за счет резервного капитала.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 55. Состав статьи «Задолженность по налогам и сборам»

       По статье «Доходы будущих периодов» показывают источники средств, полученных в отчетном периоде, но предназначенных к использованию в будущем периоде, а также иные суммы, учитываемые на счете 98 «Доходы будущих периодов». Состав доходов будущих периодов представлен на рис. 56.

Разграничение доходов отчетного и будущего периодов позволяет организации исполнить принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В дополнение к представленному составу по статье «Доходы будущих периодов» показывают государственную помощь и целевые поступления в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (далее ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

По статье «Резервы предстоящих расходов» отражают остатки средств, зарезервированных организацией в данном отчетном периоде, но которые будут производиться в будущих отчетных периодах. Состав резервов предстоящих расходов представлен на рис. 57.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 56. Состав статьи «Доходы будущих периодов»

 

Организации имеют право в целях равномерного включения затрат в себестоимость производства или продаж продукции, работ, услуг создавать резервы для погашения расходов в будущем отчетном периоде.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым имеют место переходящие остатки, по состоянию на 31 декабря года, следующего за отчетным, подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

По статье «Прочие краткосрочные обязательства» показываются краткосрочные обязательства, не нашедшие отражения в предыдущих статьях данного раздела пассива баланса.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 57. Состав резерва для погашения расходов в будущем периоде

В составе прочих краткосрочных обязательств могут отражаться:
       1) целевое финансирование, полученное организациями-застройщиками от инвесторов и порождающее обязательство по передаче им построенного объекта в течение 12 месяцев. В бухгалтерском учете такие обязательства учитываются на счете 86;
       2) суммы НДС, принятые к вычету при перечислении аванса (предоплаты) подлежащие восстановлению к уплате в бюджет при фактическом получении товаров, работ, услуг либо при возврате перечисленного аванса (предоплаты);
       3) фонды специального назначения на финансирование текущих расходов. Данные фонды могут формироваться, если их создание предусмотрено уставом организации, и обособленно учитываться на счете 82 или счете 84.
       Итог пассива баланса рассчитывается как сумма строк «Итого по разделу III», «Итого по разделу IV», «Итого по разделу V».

9.Технология составления бухгалтерского баланса в условиях реорганизации

       В настоящее время довольно часто происходит реорганизация юридических лиц, вызванная изменением бизнеса, законодательства, производственной необходимостью и другими причинам. Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает следующие формы реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение, преображение. Каждая форма реорганизации имеет свои определенные характеристики (табл. 6), которые определяют содержание передаточного акта и разделительного баланса.

 

Таблица 6

Формы реорганизации

Форма реорганизации	Классификационный признак	Краткая характеристика
Слияние	Два или несколько юридических лиц   прекращают свою деятельность	Права и обязанности юридических лиц переходят к вновь созданной организации
Присоединение	Одна организация прекращает свою деятельность	Права и обязанности юридического лица, прекратившего свою деятельность, переходят к присоединяющей организации
Разделение	Одна организация прекращает свою деятельность	Передача имущества и обязательств вновь организованным юридическим лицам
Выделение	Образование нового юридического лица (или нескольких лиц) путем выделения из другого юридического лица	Выделяемое юридическое лицо не прекращает свою деятельность
Преображение	Изменение организационно-правовой формы одного юридического лица	Все права и обязанности реорганизованной  организации переходят к новой организации

 

Особенностью всех форм реорганизации выступает переход прав и обязанностей к вновь организованным юридическим лицам, что, в свою очередь, определяет содержание передаточного акта разделительного баланса. При составлении разделительного баланса организации руководствуются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44 (с изменениями и дополнениями от 04.08.2008 № 73н).
       Информация, служащая основанием для составления разделительного баланса, формируется начиная с даты принятия решения о проведении реорганизации. В период проведения реорганизации в бухгалтерской отчетности отражают следующую информацию:

l  основание проведения реорганизации;

l  сведения об организациях, участвующих в процессе реорганизации, и правопреемниках;

l  дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

l  изменения в составе и стоимости имущества и обязательств начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие изменения в активах и обязательствах;

l  затраты, связанные с реорганизацией;

l  формирование уставного капитала вновь созданных организаций;

l  несоответствие передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительного бухгалтерского баланса;

l  несоответствие данных заключительного бухгалтерского баланса числовым показателям вступительного баланса.

Основными документами, раскрывающими информацию о процессах правопреемства и проведения реорганизации, выступают передаточный акт или разделительный баланс.

Передаточный акт - документ, который служит основанием для передачи имущества и обязательств юридических лиц при реорганизации в виде преобразования, присоединения или слияния. Передаточный акт, подписанный учредителями или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, вместе с другими учредительными документами представляется для государственной регистрации вновь созданного юридического лица (слияние) или внесения изменений в действующие учредительные документы (присоединение, преобразование).

Передаточный акт должен содержать сведения о правопреемстве по имуществу и обязательствам присоединяемых или сливающихся организаций. Обычно в передаточном акте информацию группируют по следующим блокам: общая информация о реорганизации юридических лиц, передаточный баланс с указанием величин имущества, обязательств и собственного капитала, пояснения к бухгалтерскому передаточному балансу об отдельных статьях имущества, обязательств и собственного капитала.

Разделительный баланс - документ, на основании которого производится передача имущества и обязательств при выделении или разделении. Блоки информации разделительного баланса представлены в таком же ракурсе, что и в передаточном акте (рис. 58). В соответствии с особенностями реорганизуемого юридического лица определяются его состав и оценка имущества и обязательств на последнюю отчетную дату перед датой оформления имущества и обязательств. По решению учредителей может быть использована остаточная, рыночная либо иная стоимость (фактическая и др.).

       При реорганизации могут возникнуть изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств в случае несовпадения даты передачи этих объектов и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее ЕГРЮЛ) новых организаций. Результаты изменений раскрываются в пояснительной записке, либо проводится корректировка в разделительном балансе или передаточном акте.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 58. Группировка реквизитов и показателей разделительного баланса

       Заключительный баланс составляется на день, предшествующий дате внесения записей в ЕГРЮЛ, при прекращении деятельности одного юридического лица и возникновении новых организаций. В ходе подготовки к составлению заключительного баланса проводят реформацию текущего баланса, в частности закрывается счет 99, остаток переносится на счет 84. Сумма чистой прибыли согласно решению учредителей направляется на разные цели. Заключительный баланс по своей структуре и содержанию статей соответствует годовому.

Реорганизация в форме присоединения к одной организации другого юридического лица или нескольких хозяйствующих объектов, когда изменение выражается только в объеме имущества и обязательств, предполагает составление заключительного баланса без закрытия счетов Финансовых результатов.

Реорганизация в форме выделения, когда реорганизуемая организации не прерывает хозяйственной деятельности, позволяет не производить закрытие счетов прибылей и убытков и не составлять заключительный баланс. Если выделяемая организация образована на основе обособленного структурного подразделения реорганизуемой организации, то при составлении годового отчетного баланса руководствуются требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (далее ПБУ 16/02), утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.

Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой не рассматривается как продажа или безвозмездная их передача и бухгалтерскими записями не оформляется.

Вновь организованные при реорганизации юридические лица составляют вступительный баланс на основании передаточного акта или разделительного баланса. Числовые данные вступительного баланса рассчитываются методом построчного суммирования (вычитания - в случаях непокрытых убытков прошлых лет) или разделения согласно передаточному акту (разделительному балансу) числовых показателей заключительного баланса (присоединение и выделение) с учетом отраженных в бухгалтерском учете текущих операций и особенностей сформированного собственного капитала. Кроме того, при составлении вступительного баланса акционерных обществ учитывается превышение стоимости чистых активов над величиной уставного капитала, тогда данное превышение отражается в составе статьи «Добавочный капитал». В организациях других организационно-правовых форм это превышение показывают по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В любом случае разница между стоимостью чистых активов, если она ниже величины уставного капитала, отражается как непокрытый убыток.

10. Технология составления ликвидационного бухгалтерского баланса

       Ликвидация юридического лица влечет прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрено два вида ликвидации организаций (рис. 59).

При ликвидации организаций составляется два вида балансов: промежуточный и окончательный ликвидационные балансы. Содержание балансов во многом определяется требованиями инициаторов, по решению которых ликвидируется организация.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 59. Виды ликвидации организаций

Промежуточный ликвидационный баланс составляется по окончании срока, установленного инициаторами ликвидации. Обычно он не должен превышать 2 месяцев с момента публикации о ликвидации организации. На основании данных промежуточного ликвидационного баланса определяется возможность оплаты требований кредиторов как денежными средствами, так и имуществом.

Окончательный ликвидационный баланс составляется после завершения расчетов с кредиторами. В нем отражаются остатки имущества после окончания расчетов с кредиторами, то есть величина имущества, передаваемого ликвидационной комиссией участникам (акционерам) организации.
       Ликвидационные балансы имеют следующие особенности (рис. 60).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 60. Особенности ликвидационных балансов

      Информация такого содержания баланса необходима для урегулирования расчетов с налоговыми органами. Сумма превышения стоимости передаваемого имущества против номинальной стоимости акций подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (далее НДФЛ).

Кроме того, окончательный ликвидационный баланс имеет упрощенную структуру (табл. 7) как особенность бухгалтерского баланса.

Таблица 7

Ликвидационный баланс

Актив	Пассив
Внеоборотные активы	Уставный капитал
Запасы	Резервный капитал
Денежные средства	Нераспределенная прибыль
Краткосрочные финансовые вложения (векселя)	Непокрытый убыток
Итого	Итого

 

На ликвидационный период формируется своеобразная учетная политика с утвержденным рабочим планом счетов бухгалтерского учета, в котором предусматриваются счета, обеспечивающие информацией о состоянии имущества, обязательств и собственного капитала в условиях прекращения основной деятельности. В рабочем плане счетов должны быть оставлены счета расчетов, чтобы отразить сумму кредиторской задолженности, которая возникла в период ликвидации.

Вопросы для обсуждения

1. Дайте определение терминов: «балансовый метод», «бухгалтерский баланс», «юридическое лицо», «агрегирование данных», «актив», «пассив», «псевдоактив», «средства», «допущение непрерывности деятельности», «вуалирование».

2. Назовите виды бухгалтерских балансов и дайте краткую характеристику их особенностей.
3. Обозначьте основные особенности таких балансов, как «динамический баланс», «статический баланс», «баланс нетто», «баланс брутто», «инвентарный баланс», «генеральный баланс».

4. Охарактеризуйте преимущества и недостатки «нетто-баланса» и «брутто-баланса».

5. Назовите основные особенности таких балансов, как «текущий баланс», «самостоятельный баланс», «консолидированный баланс», «сводный баланс», «книжный баланс», «ликвидационный баланс»

6. Дайте определения терминам «внеоборотные активы», оборотные активы», «источники формирования средств», «обычный вид деятельности», «прочий вид деятельности», «структура баланса»

7. Приведите примеры использования метода балансового обобщения информации в разных сферах экономической науки.

8. Какова роль бухгалтерского баланса в оценке имущественного и финансового положения организаций.

9. Перечислите основные признаки, согласно которым появилась возможность классификации бухгалтерских балансов.

10. Назовите функции бухгалтерского баланса и кратко их охарактеризуйте

11. Обоснуйте необходимость равенства показателей (одинаковых статей) входящего и заключительного баланса.

12. Приведите примеры таких статей актива и пассива баланса, которых называют «псевдоактивами» и «псевдопассивами».

13. Раскройте схему построения бухгалтерского баланса.

14. Приведите перечень подготовительных процедур составления годового бухгалтерского баланса.

15. Каковы принципы расположения статей в активе и пассиве баланса

16. Дайте обоснование теории динамического баланса (принцип допущение непрерывности деятельности) и теории статического баланса (принцип ликвидности).

17. Раскройте особенности статического и динамического балансов, характерные для официальной формы бухгалтерского баланса.

18. Назовите основные принципы и требования к бухгалтерскому баланс

19. Охарактеризуйте условия исполнения требований к балансу – ясность, достоверность, правдивость, документальная обоснованность, обоснованность бухгалтерскими расчетами и записями.

20. Приведите примеры бухгалтерских процедур, обеспечивающих правдивость бухгалтерского баланса.

21. Охарактеризуйте содержание статьи актива баланса «Доходные вложения в материальные ценности».

22. Назовите особенности двух видов резервов «Резервы предстоящих расходов» и «Оценочные резервы».

23. Какие виды стоимостного измерения имущества в годовом текущем бухгалтерском балансе
24. Какие виды стоимостного измерения имущества в промежуточном и окончательном ликвидационном бухгалтерском балансах.

25. Какие виды стоимостного измерения имущества, используемые в бухгалтерском балансе при реорганизации юридического лица.

26. Обоснуйте содержание статьи «Финансовые вложения» во втором разделе актива баланса. Приведите примеры.

27. Аргументируйте положение о правильности отражения оценочных резервов в активе или пассиве баланса.

28. Раскройте особенности и структуру содержания передаточного акта или передаточного баланса.

29. Дайте обоснование порядка отражения в отчетности начисленных процентов по долгосрочным займам (кредитам) организации (оплаченных и неоплаченных).

30. Поясните необходимость применения РСБУ при формировании бухгалтерской отчетности.

Источник литературы

 

Карпова Т.П. Технология составления бухгалтерской отчетности: учебное пособие / Т.П. Карпова. Москва: КНОРУС, 2024. - 304 с.